“定额成本法”成本核算对象的评估

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1、 二、“定额成本法”成本核算 对象的评估 西南铝的产品结构特点 Job-costing? Process-costing? 根据产品各种属性的相似程度，把若干种基 本相同的产品组合为一个成本对象 减少了成本对象的数目，降低了核算成本， 增加了可操作性 较为合理准确的定义标准也使得成本核算比较 有效，可以得到足够细化的产品成本信息，有 助于内控和管理 对每一个成本对象，可以使用事先制定好 的定额标准来预计每一期的成本，而不需要 等到完工才能确定 (Job-costing) 在制品成本的分配，采用约当产量法 (Process-costing) 成本对象定义所面临的挑战过于细化：核算成本太大 过于粗

2、略：成本信息扭曲 成本划分对象的四个维度之间没有达到“ 完全穷尽，相互独立”的境界。 没有“完全穷尽”： 从品种维度上来讲 从规格维度上来讲 从合金维度上来讲 从技术角度考虑 没有“相互独立”： 从性质维度上来讲 从品种维度上来讲品种包括“状态”、“用途”和“质量要求”三个方面。1 状态在状态分类上，常常按加工程序，如淬火、冷轧、拉伸来分类。但实际上，每一种加工程序都是一道复杂且高成本的工艺流程。下图以冷轧为例，从5mm压至0.5mm，需要经过5个道次：每个道次的成本都是不可忽略的。单纯按 照冷轧工序进行分类，有可能会把成本相差迥 异的产品归为一个成本核算对象，这显然是不 妥的。2 用途、质量

3、要求按照用途分类，以“PS板”为例：根据资料显示，“对制作PS版的铝板基最 基本的技术要求是表面光滑平整，无擦划伤、 坑包、印痕、非金属压人、气孔、轧制条纹等 表观缺陷，厚薄一致”可见，PS板对铝板基的质量要求很高，这 与“质量要求”这一维度关于表面质量要求的分 类有明显的重复，因此没有达到维度之间“相 互独立”，这给成本对象的合理分类带来了很 大的问题。2 用途、质量要求除此之外，PS板本身的型号就决定了它是属于国内 产品还是出口产品，这显然同成本对象的第三个维度（ 性质）重复，使得“性质”这个维度的设置显得有些多 余。 “状态”维度分类可以进一步细化，如按照加工工 序的具体步骤（如5次冷轧

4、）来分类；由于“状态”和 “质量要求”两个维度在很大程度上有重叠，可以合 并为一个维度，以减少会计核算成本。 从规格维度上来讲在定义成本对象时，按照棒材、管材、板材和带材等分类。事 实上在上述各种类型中仍然包括许多差别很大的规格。【例1:铝板材的厚度】在板材中就有厚板和薄板之分，厚度在0.2mm4.0mm 之间的称为薄板，厚度大于4.0mm的称为厚板。在长、宽相同的情况下，厚板 与薄板之间仅在体积上的差别就可达到20倍，而由此带来的在加工成本上的一 系列差别显然是不能忽视的。所以，只用一个板材来代表所有规格的板材会导致严重的成本扭曲。【例2：细化的型材分类】 : 在定义成本对象时被当作一个单一

5、的 成本对象处理的型材事实上有着更多细化的分类（如下表所示）。 这么多不同类别的型材在成本上显然会有很大的差别。【例3：不同形状型材的加工难度不同】如右表所示，不 同形状的型材在加工 难度上有着很大的区 别，由此引起的成本 自然也相差甚远。将 最容易加工的标准型 材与加工难度最大的 大腔空心型材合并为 同一个成本对象显然 是不合理的。【例4：制作不同规格的型材所用的原料不同】以制作空心型材为例，在下表中我们可以发现有些合金是不 适合用来做空心型材的，所以同样是型材这一个成本对象，空心 型材和非空心型材之间在原料上就有天壤之别，而不同原料的成 本都不尽相同，这也是西南铝在定义成本对象时考虑不周的

6、地方 。 对铝材规格的划分。 在划分铝材类别时应参考其制作工 艺，因为制作工艺是影响铝制品成本 的重要因素。 从合金维度上来讲合金的种类很多，成本千差万别 按照合金所含的主要元素可分为1-9，9个系列工业纯铝（1系 )Al-Cu合金（2 系 ）Al-Mn合金（3 系 ）Al-Si合金（4系 ）Al-Mg合金（5 系 ）Al-Mg-Si合金（6 系 ）Al-Zn-Mg-Cu合金（ 7 系 ）Al-Li合金（8系 ）备用合金组（9系 ）【例1：不同成分的合金的工艺不同】同样是1xxx系的合金，同样是热轧板，但是在加热方 式和保温时间上都有很大的差别。那么在加工成本上 也有差异。 细化合金种类的划分

7、，保证统一类 别下的合金的生产工艺基本相似 从技术角度考虑由于西南铝近年来加快技术更新，所以新旧生产线之 间有很大差别。对于在已有4维度都一致的产品，如果是由 不同的生产线生产出来的，那么它会造成成本的扭曲。【例1：现代铝加工行业技术更新】工艺装备更新换代快，更新周期一般为10年左右。 国家发改委2007第64号公报铝行业准入条件也对铝 行业的技术更新提出更高要求，希望铝行业能够持续且迅速 地更新。西南铝的现状： 西南铝公司自1970年投产以来，见证了 我国老一代铝加工生产线，同时也在近年来 不断推新，现拥有国内第一条具有世界先进 水平的“1+4”热连轧生产线及建筑型材、表 面氧化处理生产线。

8、 对于这样一个生产工艺复杂的大铝业公 司来说，在成本核算对象上，对于技术层面 的划分是不可或缺的。【例2： 一个成本对象，两条生产线】 在四个维度都一致的两批产品，很有可能分别由 新、旧两条不同的生产线上生产，加工工艺和技术含量 都有很大不同，甚至工序都不一致。 在铝业这个特殊的材料行业里，往往多一道工序 ，则单位成本可能会变动几百元。一个产品多增加一个 轧制道次，其多占用的人工、轧制油耗、设备资源占用 （折旧）等因素约需增加成本约100元/吨；若增加一个 退火工序，光电耗增加一项吨成本就要增加200元以上 。通常，每吨普通的铝板带产品的平均利润也就是几百 元，技术的差异对实际成本影响直接关系

9、到每一批产品 的盈亏。【例3：不同的生产装备所耗资源不同】通过对比15-50t圆形与矩形火焰熔炉技术参数，可以发现：两台用途一致的、生产同一产品的不同装备，所耗能源相差甚 多，所需配备的技术人员薪酬也迥异；另外，铝加工行业作为污染最严重的行业，其污染治理费用也 十分可观。所以这两种装备代表的技术不可等闲视之。只有把技术因素作为一个角度考虑，才可能使成本核算合理化 。 在现有分析维度中，加入“技术”维 度； 技术维度下，主要要根据“新旧生产 线”、“生产装备”等做详细的成本归 集。 从性质维度上来讲根据质量要求划分和根据“ 性质”划分之间可能会有重合。而且根据“性质”划分本身 很大程度上是受西南

10、铝 “Market-Oriented”战略的影 响产生的，更多偏向于营销范畴 。 放弃使用“性质”维度，改用与其 他维度相对独立，而且与成本核算相 关性更大的维度。改进意见六 成本核算细化+ERP管理铝业和其他建材业不同，铝业更多是面向订单生 产。因而其行业特征就是产品规格繁多，同类别产品 ，由于产品厚度、宽度、长度等不同，则单位成本可 能差别很大。精细化的成本管理对于企业的重要性毋 庸置疑。如果采用粗放的品种法进行成本管理，成本 计算结果就可能会对销售策略产生错误的导向。最佳方法、最不会扭曲的方法，即成本核算细化 到每一个产品（卷）、每一个生产工序以及每一个生 产班组，实现按订单、按批次、按

11、品种、按工序、按 班组、按资源费用项目、按成本项目等多纬度的成本 分析【例】 西南铝 ERP 项目2005年6月16日，西南铝业集团信息化 管理系统(ERP)项目启动。西南铝总经理赵 世庆和项目实施方汉普管理咨询公司分别代 表双方在启动仪式上签约。这是国内铝加工 行业首个ERP项目。 据了解，西南铝的ERP实施项目分为两 期，其中一期建设重点为财务/成本管理。 通过项目的实施，在集团公司建立起一套集 成的信息系统，解决财务、生产等方面存在 的信息不共享、效率低下等问题。三、 定额标准制定原则的评估 定额标准与成本对象每个定额标准所对应的成本对象是按照产品的 品种、状态、规格、工程代号（用途）、

12、合金 等维度来描述的。 成本对象的定义及划分的准确性直接影响运用 定额标准所产生的结果的准确性。 总的来说，西南铝对每一个定额标准所适用的 成本对象进行了分类。 但是,由于缺乏进一步的准确性,造成了定额下 计算出的成本与实际发生的成本的巨大差异。品种状 态规格工程 代号合金辅材动力工具包装制造 费用工资棒材CS*250850LF5管材CS0150LC4模锻CS800圆机轮LD10排材CS0150LD5型材CS0350BX-39LC9自由 锻CS02.3锻环LD5【以锻造厂为例】锻造厂的定额标准表样 在品种这一维度下，锻造厂分别用棒材， 管材，排材，型材来划分各定额标准所使 用的成本对象 优点：

13、西南铝的产品主要分为板、带、箔 、管、棒、型、锻等七大类，所以品种依 据这七大类来描述成本对象是合理的。 缺点：各类产品下还有不同的细分类。用 统一的定额标准一概而论，会产生成本扭 曲。 分析维度一：品种【具体例证】 西南铝的棒材有挤压圆棒，挤压正方形、正六边形棒，挤压长 方形棒（扁棒）三种，而每种下面还有不同的分类。 不同的棒材需要不同的模具（工具）（如下表所示），而不同 模具的购置成本是不同的，因而折旧也是不一样的 如果用同一个“工具”费用的定额标准来计算所有棒材类产品的 成本，势必会造成很大的差异 分类标类标准模具名 模孔压缩区断面形状平模锥形模平锥模流线形模双锥模被挤压产 品品种棒材模

14、实心模壁板模变断面材 模管材模 空心型材模模孔数目单孔模多孔模挤压方法和工艺特点热挤压 模冷挤压模 反挤压模 水冷模宽展模连续挤压 模 分析维度一：品种锻造厂用不同的状态来定义各定额标准所适用 的对象 然而，即使是在相同的状态下，生产不同的产 品有着不同的要求【具体例证】 淬火可以分为人工淬火和机械淬火 A产品使用人工淬火，消耗的主要是人工成本，因而“工资”成本 更高B产品使用机械淬火，成本主要是机器损耗，因而“制造费用” 更高 用同一个“工资”或“制造费用”的定额标准来计算A和B的产品成 本是不合理的 分析维度二：状态虽然对成本对象的规格做了一定的划 分，但是由于划分不够细，造成了定 额标准

15、在具体运用的时候产生的偏差 【具体例证】 厚度为3-150mm的棒材的“动力”成本的定额标准 为a元吨 然而 分析维度三：规格不同厚度的铝合金产品要求的工艺不同如下表中反映的不同厚度 的铝合金的加热温度是不同的因此，不同厚度的产品的淬火加热要求是不同的，因而“动力”成本是 不同的由于成本对象的“规格”的区间过大，所以，用同一个“动力”成本 的定额标准来核算所有规格在该区间内的产品是不合理的此处的工程代号我们理解为是表示产品的应用 领域的比如生产出的模锻是用于制造机车零 部件的 优点：不同的应用领域对产品的质量要求，工 艺要求是不一样的，因此同一类产品在如果是 为不同的应用领域生产，其生产成本会

16、有所差 异对应用于不同领域的产品采取不同的定额 标准是恰当的 缺点：同一应用领域对同一类产品下的分产品 的要求有所差异 分析维度四：工程代号【具体例证】 同样是生产用于制造 自行车的板材，由于零 件不同，对板材的材质 ，加工方式不同所以 成本也不同 如果每个成本项目 都用同一个定额标准来 衡量“板材”这类产品 下的所有分产品的成本 ，难免会发生偏离合金成分不同，加工方法不同，所需的设备、时间、动力等 都不同。因此，将成本对象按合金分类，并赋予每个类别不 同的成本项目的定额，是合理的。 However, if we take a deeper look inside正如上面的资料显示，即使是合金相同，但由于不同的工