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1、不同类型的融资租赁业务 适用增值税效果比较 屈延凯 2007年6月20日 北京合理配置资源新兴的服务产业 制造和金融业链条的延伸趋势 国民经济健康发展的运行机制 市场经济结构重要的组成部分1一 融资租赁业务流转税适用的困惑（一）流转税的适用原则是界定交易行为 1 增值税：销售货物、提供加工、修理修配劳务 2 营业税：销售不动产、转让无形资产、提供应税劳务 （二）脚踩两只船的融资租赁交易行为 1 多方位的市场功能：融资服务 销售模式 理财工具 投资方式 管理机制 中介服务 2 两种机构属性、多种机构类型 3 包罗万象的租赁标的、灵活创新的业务组合2一 融资租赁业务流转税适用的困惑（二）脚踩两只船
2、的融资租赁交易行为 4 难以界定的神奇交易（1）是销售还是金融服务？ 厂商分期付款 融资或经营租赁 银行或民间借贷商业性融资 以物为载体的融资 货币性融资 （2）是商业机构还是金融机构？物品典当 资产出售回租 资产抵押贷款放弃使用权 使用权所有权分离 放弃处置收益 （3）是重交易形式还是重经济实质？合同法 会计准则三方两合同：融资租赁 转移所有权：融资租赁两方一合同：租赁（租售） 不转移所有权：经营租赁 3一 融资租赁业务流转税适用的困惑（三）过渡型税制，难以规避重复纳税 我国现行的增值税制是生产型增值税 买方购买设备已支付了销项增值税 买方购买的固定资产不抵扣销项税 对设备流通提供的运输、安
3、装、融资等任何服务 征收营业税都会存在重复纳税的问题 （四）税负不公平、适用不明晰 1 同类业务，不同企业性质、不同资金来源税种适用不同、税基确定不同、税率水平不一 2 租赁业务类型灵活、多变，不同业务模式的税收 适用不明晰4二 财税部门积极关注、大力扶持（一）突破金融业局限，明确税种适用 1 1995年国税函656号文明确外商投资融资租赁公司的融资租 赁业务适用营业税税目“融资租赁” 2 2004年商务部、税务总局颁布关于从事融资租赁业务有 关问题的通知开放了内资租赁公司从事融资租赁业务的试 点企业审批 （二）减少重复纳税，缩小纳税基数 1 1999年财税字183号明确规定外商投资融资租赁公
4、司的境外 借款利息可包括在租赁物的实际成本中，从营业税纳税基数 中扣除 2 2003年财税字16号文统一了外资融资租赁公司和内资金融租 赁公司的纳税税基，利息支出可以扣除 3 2004年底，商务部、税务总局明确内资融资租赁试点企业， 营业税适用16号文5二 财税部门积极关注、大力扶持（三）明确征管方式，按资质适用税种 1 2000年国税函514号和909号文明确规定：经批准经 营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无 论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按 中华人民共和国营业税暂行条例的有关规定征收 营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁 业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征
5、收增 值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让 给承租方，征收营业税，不征收增值税 2 2004年以来积极支持融资租赁立法工作，明确了流 转税不应重复纳税的原则，对融资租赁业务的税收 问题进行专题研究6三 税制改革、面临规范 （一）在设备进项税不能抵扣的情况下，为促进设备 流通，减少重负纳税，促进投资和服务链条的延伸 。我国财税部门做出有业务资质的融资租赁公司适 用营业税，并按全部收入扣除购置成本（含利息支 出）的差额为基数纳营业税。是财政部、税务总局 在现行税制下的唯一合理可行的选择 （二）从流转税征管政策来讲，流转税只能简化征管 ，不能实施优惠，实施流转税优惠，有违于公平竞 争原则 （
6、三）近三分之一省份，开始扩大增值税抵扣范围 （四）文件规定有悖于立法初衷，不利于有资质的企 业，但业界尚未引起普遍重视、不了解增值税的运 作机制7四 融资租赁业务适用增值税效果比 较目前东北和中部六省先后开始实行扩大增值税 抵扣范围的政策，这是是我国促进东北老工业基地 振兴和中部地区崛起的重大举措！是现行的生产型 增值税向消费型增值税逐步过渡的重要标志融资租赁业务在扩大增值税抵扣范围的地区和 行业，已有近三分之一省份。已出台的政策规定文 件规定有悖于立法初衷，不利于有资质的企业，也 有些不明确、不尽人意的地方。在这些省份，适用 增值税抵扣会对客户和租赁公司带来什么有利或不 利的影响？尚未引起业
7、界普遍重视。很多融资租赁 公司也还不了解增值税的运作机制现根据财政部、国家税务总局颁布的中部地 区扩大增值税抵扣范围暂行办法对融资租赁业务 适用增值税与适用营业税试做一个粗浅的效果比较 分析，难免有误，仅供业界和财税部门研究参考 8（一）全额偿付的融资租赁业务 1 假设条件： 制造商进项增值税34，设备销售价300，开增值 税票51。融资租赁公司设备买价（含增值税） 351，租期三年。客户三年新增销售1000 融资租赁适用营业税，差额纳税，税率5%，设备 售价351，收租金411，利息支出36，纳税基数24 。增值税票由制造商开给承租人抵扣 融资租赁适用增值税，公司作为增值税抵扣主体 ，税率1
8、7%，增值税票由融资租赁公司在租金收 入的销项税中抵扣 扣除营业税或增值税后，两种税收适用的租金收 入相同四 融资租赁业务适用增值税效果比较9四 融资租赁业务适用增值税效果比 较 （一）全额偿付的融资租赁业务2 税收适用效果比较流通环 节外购买 价 1进项税 2=1X17%商品售价 3销项税 4=3X17%营业税 5=24x5%应负税 额 6=4-2=5销售收 入 7=3+4-6 制造商200343005117334 客户3005110001701191051 租赁公 司35104111.21.2409.8租赁公司适用营业税注： 租赁公司在适用营业税时，负税为24X5%=1.2 租赁公司购买设
9、备价已支付增值税51，承租人将在 租金内支付等值对价，营业税后租金收入等于409.8- 51=358.810四 融资租赁业务适用增值税效果比 较 （一）全额偿付的融资租赁业务2 税收适用效果比较租赁公司适用增值税 流通环节外购买 价1进项税额 2=1X17%商品售价3销项税 额 4=3X17%应负税 额 5=4-2销售收入 6=3+4-5制造商200343005117334租赁公司30051370.8463.0412.04421.84客户370.8463.041000170106.961063.04注： 根据假定条件，适用增值税，税后租金收入不变，仍应为 358.8 设：适用增值税时租金收入（
10、商品售价）为X，租赁公司应付的增值税 负为 Y，则：解方程 X-Y=358.8 X=(358.851) /0.83=370.84。可求出应应收租金为为370.84 X17%-51=Y 11四 融资租赁业务适用增值税效果比较 （一）全额偿付的融资租赁业务3 效果比较说明 适用营业税时，租金411扣除设备价351，租息收入 为60，扣除利息支出36和营业税1.2差额收入为 22.8 适用增值税时，客户支付合计433.88，扣除设备 351，租赁公司租息收入为70.84，比适用营业税时 多10.84，但租赁公司通过出具增值税将税负转移 给客户。租赁公司扣除利息支出36和应付增值税 12.04，差额收
11、入也为22.8 客户进项税额63.04比自己直接抵扣51增加12.04， 在同样的新增销售收入的情况下，销项税不变，应 付税款减少，销售收入增加，有利于租赁公司营销12四 融资租赁业务适用增值税效果比较 （二） 非全额偿付的融资租赁 1 假设条件这种业务模式，符合会计准则经营租赁的界定，实际上是 一种为满足客户表外融资的财务安排 假设条件与全额偿付的业务相同，为便于比较，适用营业税 ，租金及余值处置收入总额为411。适用增值税，租金和余 值处置收入为370.84 假定适用营业税，租赁期内收取租金357，适用增值税，租 期内收取租金为316.84，折现未超过设备价款351或312.04 的90%
12、 租赁期满，合同约定承租人可按54留购，也可以按60的租金 续租一年，适用营业税，留购或再出租，按收入缴纳5%营业 税。如适用增值税，按规定的增值税率缴纳增值税13四 融资租赁业务适用增值税效果比较 （二）非全额偿付的融资租赁业务 2 税收适用效果比较流通环 节外购买 价 1进项 税 额 2=1X17%商品价 3销项 税 4=3X17%营业 税 5应负 税额 6=4-2+5销售收入 7=3+4-6制造商200343005117334客户300 留购54 租购605110001701191051 留购=997 租购=991 租赁公 司351租金357 销售54 出租6024x5%=1.2 销售2
13、.7 出租3销售=3.9 出租=4.2销售=407.1 出租=406.8租赁公司适用营业税14四 融资租赁业务适用增值税效果比较 （一）非全额偿付的融资租赁业务 2 税收适用效果比较流通环节外购买 价 1进项 税 额 2=1X17%商品价 3销项 税 4=3X17%应负 税额 5=4-2销售收入 7=3+4-5制造商200343005117334 租赁公司30051316.84 销售54 出租6053.86 9.18 10.22.86 销售=12.04 出租=13.06销售=421.84 出租=427.64 客户316.84 留购54 租购6053.86 9.8 10.21000170 留购=
14、106.96 租购=105.94留购 =1063.04 租购 =1064.06租赁公司适用增值税 15四 融资租赁业务适用增值税效果比较 （二）非全额偿付的融资租赁业务 3 效果比较说明 适用营业税时，按租期内的租金收入，加租赁期满，合同 约定的余值，减购置成本（含利息支出36）后的差额纳税 。即：（357+54-351-36）x5%=1.2；租赁期满，承租人 留购或租购，或出租给第三方，按全额纳税。如承租人留 购， 租赁公司的所得税前收入为411-351-36-3.9=20.1 租赁公司适用增值税时，进项税抵扣。承租人留购，租赁 公司所得税前收入为370.84+63.04-351-36-12
15、.04=34.84. 这种财务安排性质的融资租赁业务，适用增值税，租赁公 司的所得税前收益比适用营税增加14.74(适用营业税新增 2.7，适用增值税抵扣12.04) 租赁公司适用增值税，由于避免了重复纳税，开具增值税 票，为承租人提供待扣除额，可以提高承租人的销售现金 流入，对承租人更有吸引力16四 融资租赁业务适用增值税效果比较 （三）融资性出售回租 1 税收适用效果比较 适用营业税流通环 节商品买价 1待扣税额 2商品售价 3销项 税 4=3X17%营业 税 5=24x5%应负 税 6=3-2+5销售收入 7=3+4-6承租人51300510351租赁公 司3514111.2409.8承
16、租人41110001701701000适用增值税流通环节商品买 价 1待扣税额 2商品售价 3销项 税 4=3X17%应负 税 5=3-2销售收入 6=3+4-5承租人51300510351租赁公司351. 51370.8463.0412.04421.84承租人370.8463.041000170106.961063.04 17四 融资租赁业务适用增值税效果比较 （三）融资性出售回租2 效果比较说明 暂行办法规定：纳税人销售自己使用过的2007年7月1日后购进的 固定资产，其取得的销售收入依适用税率征税，并按下列方法抵扣固 定资产进项税额： 1 如该项固定资产进项税额已记入待抵扣固定资产进项税额
