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1、第七章 风险评估现代风险导向审计当今主流的审计方法。要求注册会计师以重大错报风险的识别、评估和应对为审计工作的主线，以提高审计的效率和效果。第一节 风险评估的含义与程序风险评估是指以了解被审计单位及其环境为内容，以识别和评估财务报表重大错报风险为目的，在设计和实施进一步审计程序之前实施的程序。了解被审计单位及其环境是必须实施的程序。注册会计师为了解被审计单位及其环境而实施的程序 称为“风险评估程序”（一）询问管理层和内部其他相关人员（二）实施分析程序（三）实施观察和检查程序（四）考虑其它信息询问被审计单位管理层和内部其他相关人员询问被审计单位管理层和内部其他相关人员在了解被审计单位及其环境时，
2、审计师应当 询问管理层：对经营风险、舞弊风险导致财务报表重大错报风险的评估及识别和应对过程等。询问内部审计师，有助于了解内部审计针对内部控制设计和运行所实施的工作，以及管理层对内部审计发现的问题是否采取了适当的措施；询问治理层，有助于了解财务报表编制的环境；询问参与生成、处理或记录复杂或异常交易的员工，有助于评估被审计单位选择和运用某项会计政策的适当性；询问内部法律顾问，有助于了解有关法律法规的遵循情况、产品保证和售后责任、与合作伙伴的安排（如合营企业） 以及诉讼情况等；询问销售人员，有助于了解被审计单位的营销策略及其变化、销售趋势或与其客户的合同安排；询问采购人员和生产人员，有助于了解被审计
3、单位的原材料采购和产品生产等情况；询问仓库管理人员，有助于了解原材料、产成品等存货的进出、保管和盘点等情况。分析程序分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据 之间的内在联系 分析与其他相关信息不一致的、与预期数据严重偏 离、较大波动和异常数据的关系 分析前提：数据之间存在持续关系 对高度汇总数据，需详细分析观察和检查观察和检查（1）观察被审计单位的生产经营活动； （2）检查文件、记录和内部控制手册；（3）阅读由管理层和治理层编制的报告；（4）实地察看生产经营场所和设备；（5）追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程（穿行测试）。 考虑其他信息考虑其他信息其他信息可能来源于项目组内部的讨论、客
4、户续约或承接过程、询问外部法律顾问、证券分析师、专业评估师、投资顾问和财务顾问等。阅读外部信息也可能有助于注册会计师了解被审计单位及其环境。 项目组内部的讨论第二节第二节 了解被审计单位及其环境了解被审计单位及其环境一、了解被审计单位及其环境的目的与主要领域目的：（1）确定重要性水平； （2）评价会计政策的选择和运用是否恰当，评价财务报表的列报和披露是否充分、适当；（3）识别需要特别考虑的领域；（4）确定在实施分析程序时所使用的预期值；（5）设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平；（6）评价所获取审计证据的充分性和适当性。 主要领域：（1）行业状况、法律环境与监管环境以及其他
5、外部因素；（2）被审计单位的性质；（3）被审计单位对会计政策的选择和运用；（4）被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；（5）被审计单位财务业绩的衡量和评价；（6）被审计单位的内部控制。行业状况主要包括：（1）所在行业市场供求与竞争 （2）生产经营季节性和周期性（3）产品生产技术的变化 （4）能源供应与成本（5）行业的关键指标和统计数据 二、了解相关行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素二、了解相关行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素法律环境与监管环境：（1）适用的财务报告编制基础和行业特定惯例；（2）对经营活动产生重大影响的法律法规及监管活动；（3）对开展业务产生重大影响的政府
6、政策；（4）与被审计单位所处行业和所从事经营活动相关的环保要求。 其他外部因素 （1）宏观经济的景气度 （2）利率和资金供求状况（3）通货膨胀水平及币值变动 （4）国际经济环境和汇率变动 了解行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素应实施的风险评估程序：1.查阅以前年度的审计工作底稿 2.询问被审计单位管理层和员工3.查阅内部与外部的信息资料4.与项目组成员或熟悉被审计单位所处行业的其他人员讨论 5.分析程序公司名称:东方电子股份有限公司 证劵代码：000682 成立时间：1981-03-30 上市时间：1997-01-21公司简介：东方电子集团有限公司是一个集科研开发、生产经营、技术服务
7、、系统集成于一体的大型高新技术企业集团，以智能电网、环保节能、物联网为三大主业，以软件及外包服务、电子制造及工程服务、民用消费品为三大辅业，是国家和山东省重点扶持的高新技术企业之一。东方电子舞弊案例年增长50%以上的发展计划和利润目标：实现路径证券部：根据被提供的业绩 差额数据，抛售股票，并将 所得收入转入公司账户。销售部门销售部门：负责伪造客户印章 、合同与发票。从1997年开 始，先后伪造销售合同1242 份，虚开发票2079张。财务部财务部：负责拆分资金和做假账。 公司通过在烟台某银行工作人员配 合下，中转、拆分由证券公司所得 的收入，伪造了1509份银行进账单 ，以及相应的对账单。在1
8、999-2001年间将其炒股12亿所得计入公司主营业务收入销售部门与个别客户串通，制造虚假资金流。销售部门伪造客户的函证回函应付审计。 从东方电子在年报中所作的调整来看，1999-2001年其炒股所得被计入公司主营业务收入超过12个亿。东方电子“周全”的考虑从东方电子行业状况看报表重大错报风险真正给东方电子带来丰厚收益的是电力自动化。我国电力自动化行业中,有南北两大龙头企业,一家是南京南瑞公司,一家是北京四方公司。这两家公司虽然都没上市,但在产品市场销售和技术开发中,都拥有绝对的市场份额和核心技术竞争能力。因此,东方电子在行业中只是充当配角。根据2001年中国电力年鉴，1998年以来我国农网电
9、力系统自动化改造的投资有50亿元左右。然而，按照东方电子公告的数字，仅其一家3年（1998年至2000年）的主营收入（达27亿元）就占市场总额的近60%每年,全国电力自动化的市场总额大约在100套左右。东方电子自己统计出企业居然生产出几百套的设备。至于本行业的毛利润,每年能有20%30%就很不错了。东方电子1997-2000毛利率都在47%以上。然而，在产品报价中,东方电子低价接单在行业中是有名的。此外，东方电子的另一个特征是人力成本奇高。东方电子在人力资源上舍得下功夫,不仅是高薪聘请,最早采取期权期股制度。1）所有权结构。有助于识别关联方关系并了解企业的决策 过程、财务报表合并范围、长期股权
10、投资核算方法等。 2）治理结构。良好的治理结构可以对企业的经营和财务实 施有效的监督，从而降低财务报表发生重大错报的风险。 3）组织结构。复杂的组织结构可能导致重大错报风险。4）经营活动。有助于识别预期在财务报表中反映的主要交 易类别、重要账户余额和列报。5）投资活动。有助于关注企业在经营策略和方向上的重大 变化。6）筹资活动。有助于评估企业在融资方面的压力，并进一 步考虑企业在可预见未来的持续经营能力。三、被审计单位的性质三、被审计单位的性质实施的风险评估程序 1. 询问被审计单位管理层和内部其他相关人员2. 查阅文件和报告3. 实地察看被审计单位的主要生产经营场所4. 分析程序1.重要项目
11、的会计政策和行业惯例；2.重大和异常交易的会计处理方法；3.在新领域和缺乏权威性标准或共识的领域， 采用重要会计政策产生的影响；4.会计政策的变更；5.被审计单位何时采用以及如何采用新颁布的会计准则和相关会计制度。 四、被审计单位对会计政策的选择和运用四、被审计单位对会计政策的选择和运用渝钛白：我国证券市场上第一份否定意见的审计报告1997年应付债券利息8064万元，公司将其资本化计入已投入使用的钛白粉工程成本。渝钛白认为：一般的基建项目，建设完工即进入投资回收期，产生效益，但钛白粉工程不同：一方面，钛白粉这种化工产品不同于普通商品，对各项技术指标要求非常严格，需要反复试生产，逐步调整质量、消
12、耗等指标，直到生产出合格的产品才能投放市场。另一方面，原料的腐蚀性很重，如生产钛白粉的主要原料硫酸，一旦停工，则原料淤积于管道、容器中，再次开车前就必须进行彻底的清洗、维护、调试设备，年报中披露的900万元亏损中很大一笔就是设备整改费用。因此，钛白粉项目从交付使用到进入投资回报期前，还有一个过渡期，即整改和试生产期间，这仍属于工程在建期。因此公司将8064万元的应付债券利息计入工程成本是有依据的。资本化的条件？关键-钛白粉工程正式投入使用了吗？重庆会计师事务所坚持认为：应计利息8064万元应计入当期损益（不应资本化）。因为，该工程已于1995年下半年就开始投产，1996年已经可以生产出合格产品
13、。该工程虽曾一度停产，但1997年全年共生产1680吨。尽管这一产量与设计能力1.5万吨还相差很远，但主要原因是缺乏流动资金，而非工程尚未完工。因此，该工程应认定已交付使用。如果8064万元计入财务费用，则该公司将资不抵债，性质非同一般。最后，事务所发表了否定意见。公司股票因连续两年净资产为负值，于1998年4月30日开始实行特别处理（ST）。五、了解被审计单位的目标、战略以及相关经营风险五、了解被审计单位的目标、战略以及相关经营风险目标 -被审计单位的整体计划战略 -管理层想要达成目标所采用的操作方法经营风险 -源于对被审计单位实现目标和战略产生不利影 响的重大情况、事项、环境和行动，或源于
14、不恰当的目标和战略-多数经营风险最终都会产生财务后果，从而影 响财务报表1）审计师应当关注下列信息：关键业绩指标；业绩趋势 ；预测、预算和差异分析；管理层和员工业绩考核与激励性报酬政策；分部信息与不同层次部门的业绩报告；与竞争对手的业绩比较；外部机构提出的报告。 2）应当关注被审计单位内部财务业绩衡量所显示的未预期到的结 果或趋势、管理层的调查结果和纠正措施，以及相关信息是否显 示财务报表可能存在重大错报。 六、了解被审计单位财务业绩的衡量和评价六、了解被审计单位财务业绩的衡量和评价XY 公司财务报表舞弊风险分析背景：XY 公司为国内一家拟首次发行股票并上市的股份公司，主要从事天然彩棉的研究和
15、开发。公司的主要产品为以天然彩棉为核心的初级产品及终端产品，初级产品为彩棉种子、彩色皮棉等，终端产品为彩色棉纱、彩棉服装等。公司重要财务数据（未审数）见表一。1）存货及主营业务成本盘点结果：存货数量账实基本相符产品成本计算和结转方法：对联产品成本的计量，按联产品销售市价比例法确定各产品入账成本，符合有关规定；存货的发出计价和成本结转用加权移动平均法按月进行计算存货期末价值：期末市价均高于成本，无需计提减值准备2）收入合同显示，2002年以前公司提供种子给种植单位，按照合同的约定价格收购籽棉，并保证种植单位每亩收益不低于1000元，不足部分由公司补足，此时向种植单位转移种子未做销售。2001年1
16、2月公司取得种子经营许可证后，合同明确了种子销售给种植单位以后，不再保证种植单位最低收益，公司仅按合同约定价格收购籽棉。公司具体确认种子收入的时点为销售合同已签订、棉种已出库转移给对方、发票已开出或价款已收到。注册会计师未发现重大问题，据此出具了标准无保留意见。初审材料上报后，证监会要求重新核查简要分析舞弊风险：1）行业环境的分析天然彩棉为高科技项目，处于开发初期，国内外同类产品的开发应用也处在尚未成熟、未大规模推广的阶段。该阶段特点为：研发费用高昂、规模经济效益尚未形成；虽然产品符合人们对天然环保概念潮流的追求，但能否成为传统白色棉花的替代品或以后棉纺织品的主流无法定论，经营前景存在较大不确定性；公司是国内较早推出该产品的企业之一，且经营规模是国内最大的。2）企业经营活动的性质分析公司的主要产品为彩色棉花的研究开发和相关产品的生产销售。该产品的特点为天然彩色，符合人们对天然环保潮流的追求，
