对需求论会计目标的质疑与会计目标的重新构建

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1、Jan. 2006, Vol.2, No.1 (Serial No.8) Journal of Modern Accounting and Auditing, ISSN1548- 6583, USA 9 对需求论会计目标的质疑与会计目标的重新构建 青岛理工大学商学院 杨成文* 吴 涛* 摘 要：决策有用观是目前对会计目标比较一致的观点，但不能将“决策有用性”简单地理解为唯需 求决定目标，单纯靠需求决定会计目标有循环谬误之嫌。彻底否定真实收益的现实计量可能性是过于武断 的。放弃对真实收益的追求，会计就缺少了目标定位，将会失去方向。会计目标应当分为终极目标、基本 目标和具体目标三个层次，具体目标应

2、当是基于资源优化配置的以决策有用的真实收益为核心的目标体 系。 关键词：会计目标；决策有用；资源配置 自 1966 年英国会计学会论基本会计理论发表以来，会计是一个信息系统的观点被人们广泛接受， 相应地，关于会计系统目标的研究，逐渐成为理论界一个重要的论题1。从此，以美国为代表的财务会计概 念框架的研究进入了以目标为研究起点的时代，但会计目标并非十分清晰，一直是多种观点并存。构建会 计目标是会计甚至经济发展所必需的，特别是在中国这样市场经济不发达的国家，构建科学的会计目标体 系尤为重要。 一、会计目标的本质、内容与层次结构 （一）会计目标的本质 “会计”意指“会计信息系统” ，因此“会计目标”

3、严格地讲，应称之为“会计信息系统的目标” 。而 会计信息系统的最终产品是财务报告， 也可以简单地将财务报告的目标称为会计的目标。 财务报告的目标， 就是会计信息系统运行的指向以及需要达到的基本要求，也是整个会计信息系统运行的定向机制。 会计的目标不是哪一部分人的目标，是会计信息系统这个客观存在的目标，这个目标就像会计的产生 发展不以人的主观意志为转移一样，是由生产力的发展水平最终决定的。这样的目标可能有些人喜欢，有 些人不喜欢，但作为会计信息系统，其目标只能是这个客观目标，否则就违反了会计发展的客观规律。会 计目标是多层次的，既包括一般的会计报表目标，也包括会计信息的质量特征，即提供什么样的具

4、体会计 信息。 （二）会计目标的基本内容 说会计目标是客观的，并不是说会计目标是看得见、摸得着的。它也像其他社会发展规律一样，需要 去探索、去发现，并且会计目标是随着历史的变化而不断发展变化的。目前，关于会计目标的代表性观点 有受托责任观、 决策有用观及将二者融合的观点， 我们称之为综合观， 即认为会计目标既要反映受托责任， 又要有决策有用性。葛家澍教授认为：当我们说明财务会计的目标时，实际上就是回答：人们为什么需要 财务会计？对这个问题的回答也很容易。由于处在主体外部的利益关系集团需要了解有关该主体的许多重 要经济信息，以便用于进行投资、信贷和其他类似的经济决策，并用于评估主体的管理当局对受

5、托资源的* 杨成文（1966- ），男，管理学博士，青岛理工大学商学院副教授、副院长，主要从事会计理论与上市公司财务会计方面研究；通信地址：青岛开发区长江中路2号青岛理工大学商学院，邮编：266520。 * 吴涛（1967- ），女，管理学硕士，青岛理工大学商学院副教授，主要从事财务会计研究。 1 刘峰：会计准则研究，东北财经大学出版社，1996：75。 对需求论会计目标的质疑与会计目标的重新构建 10 经管责任，从而进行经营决策和人事管理与监督，这就是会计主体在市场经济条件下，人造一个财务会计 信息系统的理由，也是该系统的目标。2国际会计准则（International Accounting

6、 Standards，简称 IAS）将会 计目标确定为： “通用财务报表的目的是提供有助于广大使用者进行经济决策的有关企业财务状况、业绩 和现金流量的信息。财务报表还反映企业管理层对受托资源保管责任的成果。 ”3我国企业会计准则 基本准则第十一条规定： “会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状 况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。 ” 以上关于会计目标的各种解释分别从不同的角度展现出了会计目标的基本内容，其核心都是围绕会计 报表使用者的需求，寻求会计目标。因此，吴联生（2001）将其上升为“会计信息需求论” 。而受托责任 观和决策有用观也在逐渐走向统

7、一，葛家澍称此为“双目标” ，并认为受托责任观和决策有用观并不相互 排斥， 委托人通过财务报告评价受托责任的履行情况， 目的在于做出是否继续维持和终止委托关系的决策， 所以可以将受托责任观看作是从属于决策有用观。本文接受将受托责任观看作从属于决策有用观的观点， 但要准确把握会计目标的具体内容，还需要对会计目标进行层次分解。 （三）会计目标的层次结构分析 会计目标三分法的完善 我们所说的决策有用性或反映受托责任其实只是会计的基本目标。基本目标如何得出，又如何实现， 必须有一个层次结构。林钟高（2001）提出了会计目标的“三分法” 。将会计目标区分为三个组成部分： 终极目标、基本目标和具体目标。三

8、分法相对于其他观点而言，比较全面地概括了会计目标的主要内容。 特别是终极目标的加入，使会计目标体系得以完善，也只有这一目标，才能找到在会计实务中，特别是会 计制度中选择了某些程序和方法而没有选择另一程序和方法的根本原因。但是作者对三分法的会计目标的 具体构建并没有深入研究。本文将以此为基础作进一步的研究，构建起会计目标的层次结构。 1. 构建目标的认识基础会计信息不对称。人们之所以人造一个会计信息系统，其根本原因之一是 会计信息的不对称，因此，会计目标体系的构建，必须以会计信息不对称为前提。 信息不对称，或称非对称信息，是不完全信息的一种，指的是“某些参与者拥有另一些参与者不拥有 的信息” 。

9、4信息不对称会导致“道德风险”或“逆向选择” ，并最终导致市场失灵。会计信息不对称是指某 些参与者拥有另一些参与者所不拥有的会计信息。从不对称的主体看，会计信息不对称主要包括企业内部 管理者与企业外部信息使用者之间的不对称，企业内部不同部门或人员之间的不对称。会计信息不对称是 客观存在的，是由不对称主体所处的地位不同决定的，会计信息的生产者 企业管理当局永远比企业外 部的会计信息使用者掌握更多的信息。会计信息不对称同样包括逆向选择和道德风险，是资本市场信息不 对称的主要组成部分，也是导致资本市场失灵的主要不对称信息。由于会计信息不对称，内部人有可能比 外部人掌握更多的会计信息，并借助这种信息优

10、势获取超额利润，而投资者也会意识到这种可能，就降低 预期每股价格，以反映由于内部人的存在而可能发生的损失。为了减少这种逆向选择，公司会发布会计报 告以减少会计信息的不对称。此时公司发布的会计报告的内容及其真实性就成了核心问题。为了使公司发 布的会计报告真正起到减少会计信息不对称性的作用，就必须人造一个公认的会计信息系统。而这个系统 不可能提供所有的信息，必须根据一定的目标加以取舍。 2. 会计目标的层次结构。本文认为上市公司会计目标应划分为调节资源配置的终极目标，满足使用者 需求的基本目标和反映会计信息质量特征的会计具体目标。 第一层，会计的终极目标 资源有效配置。人类会计行为的起源已经告诉我

11、们：社会生产是人类会 计思想、会计行为产生的根本前提，没有人类生产行为的发生，便不可能有人类会计思想、会计行为的产2 葛家澍：中级财务会计（上），中国人民大学出版社，1999：31。 3 国际会计准则委员会：国际会计准则2000（中文版），中国财政经济出版社，2000：46。 4 张维迎：博弈论与信息经济学，上海三联书店、上海人民出版社，2001：397。 对需求论会计目标的质疑与会计目标的重新构建 11生。现代财务会计形成的主要因素是股份公司的出现，反过来，现代财务会计应当以促进资本市场的健康 发展为终极目标，而不应当仅仅局限在资本市场上各类会计信息需求者的表面需求上。也就是说，还应当 从更

12、高的层次来满足会计信息需求，即资本市场健康发展的需求。刘峰博士提出： “会计目标应是能提供 有助于社会经济稳定、协调发展的信息。 ”5当低层次的目标间产生相互矛盾，或难以确定时，应当以终极 目标为取舍标准。同时最终目标的实现要依赖于以下各层次目标的实现。 虽然在经济学家眼中，会计学的这种终极目标并不是什么新鲜观点。但在会计学领域，这一目标并没 有得以贯彻，正如前面所述的各种目标理论，都是以直接满足各类会计报表使用者的需求为目标来构建会 计政策的。这样做可能的缺陷是不利于资本市场的健康发展，或者说只抓住了现象而忽略了本质。资本市 场以资源优化配置为最终运作目标，而有效的资源配置又以资金的合理流动

13、为先决条件。会计信息在引导 资金流动上具有独特的功能，其在资本市场中的作用机制是：会计信息投资者的决策行为资源配置。 所以上市公司会计的终极目标是：实现资源有效配置。 第二层，会计的基本目标满足会计信息使用者的决策需要。由于从有效配置资源这一终极目标无 法直接得出提供什么样的会计信息，或会计信息的内容是什么的，所以必须找到一个连接二者的桥梁，使 终极目标具体化。 人们寻求这一具体目标的过程是一个被动的过程，或者说是从会计信息在纷繁复杂的市场经济中的表 面作用， 即人们看得见的具体作用来设计其目标。 从配比观念到真收益观念再到受托责任观及决策有用观， 都留有从现象入手来设计目标的痕迹，这种认识过

14、程本身无可厚非，但由于现象中隐藏着许多假象，就给 准确界定目标带来了难度。但是，如果以终极目标为指导，让具体目标为终极目标服务，再联系到会计信 息的表面作用，就可以更加准确地界定会计的基本目标了。也就是按照的逻辑确定基本目标： 会计终极目标 A? 基本目标 B? 会计信息对投资者的具体用途 无论是从 A 的角度还是从 B的角度分析会计的基本目标， 首先要明确的都是会计信息的使用者。 因为 从逻辑 A 看， 要实现资源的有效配置? 通过投资者的投资决策来实现? 依赖会计信息及会计信息对基本会 计信息使用者的影响。从逻辑 B看，要看会计信息对那些人有什么作用。因此，逻辑 A 和逻辑 B 在信息 使

15、用者这里实现会师。 但逻辑 B看到的信息使用者是平行站位的。 而从逻辑 A 推导出信息使用者是有层次 的，可以更清晰地发现基本目标与终极目标的关系。因此，这里主要从逻辑 A 来分析会计信息使用者。从 资源配置的角度看，投资者（含潜在投资者）是会计信息的主要使用者，企业管理当局、政府监管部门、 税务部门、职工、债权人等也使用会计信息进行决策，或以会计信息为基数进行管理活动的群体，他们的 决策或管理活动又反过来影响会计信息或直接影响投资者的决策行为。 这一作用过程如图 1 所示 （见下页） 。 所以，会计信息只有能够被这些会计信息使用者最大限度地吸收使用，能够最大限度地满足他们决策 需要，并且这种

16、决策有利于资源的合理配置，才能达到会计的终极目标。否则，如果会计信息不能被会计 信息使用者充分利用，则会计的终极目标无法实现。因此，会计的基本目标应当为满足会计信息使用者的 决策需求，即提供决策有用的会计信息。 第三层，具体目标提供什么样的会计信息（会计信息的质量特征） 。基本目标比终极目标对于会 计信息系统来说更具有方向性，但是仍然不够具体、不够明确，还不足以使会计信息系统实现这个目标。 还要知道什么是决策有用的信息，这就是会计的具体目标。会计具体目标的内容就是平时所说的会计信息5 刘峰：会计准则研究，东北财经大学出版社，1996：76。 对需求论会计目标的质疑与会计目标的重新构建 12 的质量特征，例如相关性、可比性、谨慎性等。 企业管理当局 会计信息 投资者决策 资源配置 税务部门 政府监管 债权人 职工 图 1 资源配置与会计信息使用者 二、需求论会计具体目标