从企业视角看纳税风险的管理

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1、76 税务研究2 0 1 0 . 1 1 总第3 0 6 期一、 关于纳税风险及纳税风险管理的定义经济合作和发展组织（简称O E C D ）认为纳税风险管理是一种可以系统地确认、评估、判断风险水平， 并处理纳税遵行风险的程序过程 （如没有纳税登记、 没有恰当地报告纳税义务等） ， 与其他风险管理一样， 是一种利用事先确定好的程序步骤去支持改善纳税决策的过程。美国C O S O 委员会 企业风险管理整体框架( E n t e r p r i s e R i s k M a n a g e m e n t I n t e g r a t e d F r a m e w o r k ， 简称E R

2、M ) 对企业风险管理定义如下：企业风险管理是一个过程， 它由一个主体的董事会、 管理当局和其他人员实施， 应用于战略制定并贯彻于企业之中， 旨在识别可能会影响主体的潜在事项， 并为主体目标的实现提供合理保证。根据C O S O 的风险管理定义，本文把纳税风险管理定义为 ： 纳税风险管理是由董事会主导的， 企业各级管理者及员工共同实施的， 为实现纳税风险战略目标， 对可能产生的各种纳税风险进行识别、 衡量、 分析、 评价， 并适时采取及时有效的程序进行防范和控制， 用最经济合理的方法来综合处理风险， 降低企业纳税风险的一系列方法和程序的总称。纳税风险管理能帮助企业管理层实现主体的业绩和盈利目标

3、， 防止资源损失。 纳税风险管理有助于确保符合法律和法规，提供真实正确的纳税风险的报告， 有助于避免主体声誉的损害。 总之， 企业纳税风险管理不仅能帮助一个主体达到期望的目标， 还有助于避开前进途中的隐患和意外。2 0 0 6 年毕马威一项调查显示，7 2 % 的受访者认为纳税风险是董事会面临的重要问题， 而且在过去两年间该比例增加了1 1 % 。可见纳税风险管理越来越受重视， 纳税风险已成为公司治理的核心内容之一。 在国外， 越来越多的企业已经认识到纳税风险管理的重要性。 而在我国， 尽管2 0 0 9 年国家税务总局印发了 大企业税务风险管理指引( 试行) （国税发 2 0 0 9 9 0

4、 号，以下简称指引 ） ， 但企业自身还未对其引起足够重视。指引 中认为 ：“税务风险是指企业的涉税行为因没有遵循税法可能遭受的法律制裁、 财务损失或声誉损害的风险。 ”学者盖地、 张晓认为 “企业税务风险是因涉税行为而引发的风险， 主要包括两方面 ： 一是企业的涉税行为不符合税收法规的规定， 应纳税而未纳税、 少纳税， 从而面临补税、 罚款、 加收滞纳金、 刑责 （判刑、罚金） 以及声誉损害等风险 ； 二是企业经营行为适用税法不准确，没有用足用活有关税收政策，多缴税款， 承担了不必要的税收负担。 ”从企业视角来看， 笔者认为， 企业纳税风险不仅包括因不符合税法的规定而带来的风险， 也包括因适

5、用法律不当而使企业多缴税， 给企业造成损失的风险。对于企业来说， 纳税是其重要成本因素， 企业在其经营过程中应该全面管理其纳税风险， 使企业纳税风险降至最低。二、纳税风险种类为了能更好地管理企业的纳税风险， 必须要清楚地辨认纳税风险类型。 根据毕马威2 0 0 4 年对全球进行的调查研究， 可以将企业纳税风险分为两大类 ： 一般风险、 与交易相关的风险。从企业视角看纳税风险的管理 林 兢内容提要：企业的风险管理中， 纳税风险是企业重要风险之一，对企业业绩有重大影响，但在我国纳税风险没有得到应有的重视。本文从企业视角，提出建立我国企业纳税风险管理框架的构想，以期对我国企业完善纳税风险管理提供借鉴

6、。关键词：纳税风险 纳税风险管理 框架税收征管 T a x c o l l e c t i o n a n d M a n a g e m e n t77 税务研究2 0 1 0 . 1 1 总第3 0 6 期（一）一般性的纳税风险一般性纳税风险是任何企业都面临的风险。 一般风险又包括：遵行风险、 计划风险和会计风险。1 . 遵行风险。 是指由于所采用的纳税管理技术与实际存在误差、 或者适用法律错误而多支付税款、 或者延迟提交申报单、 延迟支付税款、 或因纳税计划解释不清等原因而给企业造成经济上或名誉上的损失的可能性。2 . 计划风险。 是指因缺少纳税计划、 或者纳税计划所采用的技术方法存在缺

7、陷、 或纳税计划过于激进、或没有正确执行计划等而给企业造成损失的可能性。3 . 会计风险。 是指错误地确认纳税负债而给企业带来损失的可能性。 （二）与交易相关的纳税风险与交易相关的纳税风险具体包括技术风险、 法律变化风险、 会计风险、 缺乏一致性 （不统一性） 风险、集中性风险、 执行风险、 行政管理风险、 声誉风险等。1 . 技术风险。 指由于企业开展新业务， 而使原有纳税处理技术基础受到很大的挑战 （或者不适用） 而给企业造成损失的可能性。2 . 法律变化风险。 指影响该交易的相关税法在该产品成熟期以前， 或在该业务达到盈亏平衡点之前， 或在达到企业所要求的回报之前发生改变， 而给企业造成

8、损失的可能性。 例如2 0 0 6 年底国家税务总局发布 关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发 2 0 0 6 1 8 7 号） , 受该法规影响， 2 0 0 8 年底万科企业股份有限公司预缴土地增值税1 . 6 3 亿元， 同时万科企业股份有限公司基于清算口径累计补充计提了土地增值税准备金3 6 . 1 7 亿元， 并对补充计提的土地增值税对企业所得税的影响确认了递延所得税资产。3 . 会计风险。 是指某项新交易的纳税分析是可行的， 但从会计处理来看是不可行的而使企业丧失交易机会， 给企业造成损失的可能性。4 . 缺乏一致性风险。 是指企业所采用的纳税处理方式， 支持

9、某项交易但可能使另一项交易受到损失而给企业造成损失的可能性。5 . 集中性风险。 指综合性交易( 或套餐) 可能导致某一单一的纳税技术方法失效而给企业造成损失的可能性。6 . 执行风险。 指某交易没有按相关税法要求执行而给企业造成损失的可能性。7 . 行政管理风险。 指该交易的持续性管理在账簿中没有正确记录， 或没有进行纳税申报， 或者与该交易有关的某些经营失败而给企业带来损失的可能性。8 . 声誉风险。 指某项交易或方法使企业与税务机关的关系出现恶化， 遭到税务机关的调查， 有关纳税负面的新闻报道受到公众的关注， 而使企业声誉受到损害， 这种风险往往使企业长期遭受损失。纳税风险已经成为企业一

10、个重要风险因素， 它会使企业费用大量增加，侵蚀企业利润，据毕马威测算 ， 纳 税 风 险 会 吃 掉 企 业 三 分 之 一 的 利 润（W u n d e r , 2 0 0 9 ） ， 因此必须要严格加以控制。三、构建纳税风险管理控制框架 （一）纳税风险管理机构2 0 0 2 年美国颁布 “萨班斯法案” ， 董事会再也不能置身纳税风险管理之外， 应对企业纳税风险有清醒认识， 将其作为企业风险管理一个重要部分， 纳入企业风险管理体系。 纳税风险管理应该由董事会主导，纳税风险管理部门具体负责实施。首先，董事会应了解本企业的主要纳税风险所在， 把它作为重要风险进行管理， 并负责制定纳税风险战略

11、； 核准并定期审核企业的纳税风险管理系统。其次， 董事会要确保本企业纳税风险管理体系受到内审部门全面、 有效的监督。 企业应有完善的内审制度， 应确保审计的范围和频度与本企业风险状况相适应， 对于纳税风险高发领域要实施重点审计， 如企业兼并、收购、跨国贸易转移价格等等。鉴于纳税风险对企业的重要影响， 有必要单独成立部门或岗位加以管理， 企业可以根据需要设立纳税风险管理部门或岗位， 具体负责纳税风险管理， 负责监督企业整体的纳税风险管理情况， 包括纳税风险识别、 制定纳税风险管理政策、 监督政策执行情况以及评估纳税风险管理效果等。 （二）纳税风险管理一般流程1 . 纳税风险战略。 首先， 确定纳

12、税风险战略。 纳税风险战略要与企业的战略一致， 纳税风险管理是为了帮助企业更好地实现其业务目标， 是企业总体战略的一个组成部分。 企业应该根据该政策建立起一种机制， 使得企业能识别、 测量和监控所有重大的纳税风险。2 . 纳税风险识别。 纳税风险管理是企业风险管理制度和内部控制制度的一个重要组成部分， 在进行纳税风险管理时首先要识别纳税风险， 风险识别时要考虑内部因素 （如开发新业务或新产品， 收购与兼并，Tax collection and Management 税收征管78 税务研究2 0 1 0 . 1 1 总第3 0 6 期进行跨国经营， 企业组织结构变化等等） 和外部因素（如税法的变

13、更， 新税种，税率变动， 会计制度的改变等） ， 这些因素可能对企业目标实现造成重大不利影响。 在识别绝大多数潜在不利风险的同时， 企业应该评估其对这些风险的抗受能力， 从而更好地掌握风险状况和有效使用风险管理资源。 企业识别和评估纳税风险可以采用以下几种方法 ：（1 ） 纳税风险预评估法， 即对经营中一系列可能蒙受的潜在纳税风险列出清单， 根据潜在损失的大小确定不同的权重， 利用平衡记分卡把定性评估转换成定量指标， 以便对不同的纳税风险类别进行排序， 并据此分配经济资源进行管控。（2 ） 纳税风险对应关系法， 在风险类别与特定业务单位、 职能部门或程序流程间建立起对应关系， 通过观测特定业务

14、或部门来暴露潜在风险。 如企业集团内部资产转移如何确定转移价格， 涉及哪些纳税风险等。（3 ） 利用计量手段， 例如使用历史纳税损失记录的数据帮助评估企业蒙受纳税风险的程度， 并确立控制风险的措施。 为此， 必须建立一种制度来系统跟踪和记录纳税损失的频率、 严重性和其他相关信息。企业还应该制定前瞻性的预警监测指标， 来定期监测和反映纳税风险潜在的发源地，例如推广新产品、 企业兼并和收购、 跨国贸易转移价格等， 以此来监测纳税风险状况和重大损失风险， 并将相关信息报告给高级管理层和董事会。3 . 纳税风险控制。 控制行动是针对已经识别的纳税风险提出的。 一个有效的纳税风险控制系统一般要求 ：（1

15、 ） 设置纳税风险管理部门或岗位， 纳税风险管理部门负责企业所有涉税问题的具体事务， 是联系企业内部和外部的桥梁， 纳税风险管理部门执行经董事会批准的纳税风险管理战略， 向董事会报告对企业有重大影响的纳税问题， 在年度报告中要对企业纳税情况进行描述 （包括不同税种、 企业集团和单个企业） 。（2 ） 纳税风险管理部门要参与企业纳税风险战略的制定， 识别企业面临的纳税问题， 在开发新产品或业务的纳税计划时要加入决策制定和企业管理信息形成过程。（3 ） 纳税风险管理部门控制纳税风险的流程要以书面形式固定下来， 并根据情况的变化定期进行评估并不断改进。 纳税信息系统要纳入企业会计系统， 并能从中获得

16、有关纳税情况的充分信息。（4 ） 纳税管理人员必须了解企业经营模式及业务流程， 及其对实现经营战略的作用及影响。 纳税风险管理部门是为企业内部各个部门提供纳税方面服务的， 纳税风险管理的效果很大程度取决于纳税管理方面的人才。 企业首先必须招聘合适的人才， 同时要对其进行持续性培训以应对不断变化的纳税环境。（5 ） 会计制度为纳税风险管理部门提供充分而正确的信息，纳税风险管理部门要充分了解会计的原则、 程序和方法， 会计部门也要能辨认潜在的纳税风险问题， 两个部门要进行充分沟通。（6 ） 定期对纳税风险战略、 管理流程等是否得到有效执行进行内部审计。4 . 监督。 监督是纳税风险管理最关键一环， 包括以下四步 ： 第一， 将纳税风险进行排序， 发现重大纳税风险， 并将其作为监督的重点 ； 第二， 识别关键控制。 根据控制复杂性、 人员的胜任能力或经验、 并购、 跨国贸易、 出售企业、 新业务开发等风险因素识别关键控制，进行重点监督 ； 第三， 识别有说服力的信息。 收集关键控制是否被有效执行的证据 （有