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1、反跨国公司国际避税方略研究2005-03-01 厦门市国家税务局课题组一、来华直接投资的跨国公司避税知多少什么是跨国公司 ?按联合国有关机构给下的一个具有普遍定义的是：凡是以一国为基地，从事国外经营，在一个以上国家设有子公司的企业，就称为跨国公司。现代大型跨国公司或以母国为基地，或以避税港为基地，通过对外直接投资，在基地国以外的国家或地区设立分支机构或子公司，是从事国际性生产和经营活动的国际垄断组织。广义地说，来华投资的外国企业，包括港、澳、台都是跨国公司。跨国公司都制定有各自的全球经营战略目标，实行高度集中统一的经营管理体制，掌控着大量核心技术，运用限制性商业手法，以及非价格竞争手段，加强对
2、国外市场的竞争和垄断，并在公司内部实行转移价格，以求得最大的整体利益，其中的重要手段之一就是利用各国之间存在的税收差异进行国际避税。那么，来华外国跨国公司是否进行了避税运作?避税规模有多大 ?按我国官方说法，以2000年度为例， 如果按外商投资企业自报的1200 亿元 1500 亿元亏损， 2/3 虚亏实盈的话，以平均税率24计算，税收损失约 192亿元 240亿元左右，加上未参加汇算清缴的外商投资企业以及外国企业避税，税收损失约300亿元，接近当年涉外企业所得税入库额326.33 亿元，也就是说涉外企业所得税流失近50。其实，这种估算法有明显的缺陷， 即只推定了亏损企业避税，而忽略了盈利企业
3、也避税这个事实。我们不妨对来源于2002年中国统计年鉴的“ 2001年国有及规模以上非国有工业企业产值税利指标表”相关数据作一分析，不难得出更为科学的判断。分析显示：三资企业的工业增加值率仅与集体企业相当，为26强，而国有及国有控股企业与股份制企业均为 35左右。我们不难得出这样的结论：即三资企业通过内部化转移价格运用，降低了工业增加值。作为在技术、管理、经营规模与经销渠道均明显占有优势的跨国公司，其整体工业增加值率应至少不低于股份制企业。若按此测算，(1) 三资企业工业总产值应为：(27220.90-7128.11)(1-35.51 )=31156.44 亿元；(2) 工业增加值应为： 31
4、156.4435.51=11063.65亿元； (3) 少计工业增加值： 11063.65-7128.11=3935.54亿元； (4) 我国所得税损失至少不低于：3935.54 20=787.11 亿元( 笔者认为三资企业所得税平均征收率以20更为接近实际，而不是24 )。此外，由于三资企业产品出口比例比国有、股份企业要大，表中其应缴增值税占工业增加值的比例可以认可，则我国增值税损失达：3935.5412.29=483.68 亿元。因此，三资企业通过内部化转移价格运用，不仅大量逃避了所得税， 也逃避了增值税。即我国税收损失总额高达1270亿元以上。二、跨国公司何以能成功避税在国际避税的实践中
5、，跨国纳税人可说是方法无奇不有，机关算尽，高招百出，且越来越具有隐蔽性。但不论其招数如何变幻莫测，就其根本仍是纳税人或征税对象的来源是否能在不同国家税收管辖权范围之间得到转移为宗旨。跨国公司在我国的经营之所以能大规模成功避税，主要原因有以下几个方面：(一) 跨国公司内部化及内部化优势，使税务机关在避税与反避税博弈中处于劣势地位鲁格曼 (Rugman) 把内部化定义为“在企业内建立一个内部市场的过程。在这个过程中，企业内部市场取代外部不规则市场，并且由行政命令来解决企业资源配置问题。企业组织由内部价格( 或转移价格 )来调节，并且使内部市场像潜在的规则市场一样具有效率”。跨国公司内部化是该定义的
6、延伸，即当内部化的范围超越国界时就形成跨国公司内部化。由于现实经济的主要特征是许多市场的不完全性，因此企业总会有强烈的内部化倾向。国际市场上众多的贸易壁垒和其他程度更高的市场不完全，使跨国公司的内部化倾向更强烈，而内部化结果使跨国公司形成内部化优势。跨国公司内部化优势表现为：一是避免或减少通过外部市场交易带来的不确定性，降低交易成本，同时可以控制要素市场而增强竞争优势；二是形成跨国的内部化转移生产要素的能力，最大限度地利用本企业特定优势，同时可以避免或减少政府的干预，避免或减少汇率风险，利用不同国家税收政策的差异所带来的利润最大化机会；三是内部化所形成的子公司网络中，不同子公司分别服务于不同的
7、市场，以便分割市场，并利用价格歧视获取垄断利润，同时，也可以获取规模经济的利益。内部化市场的最大优势亦即重要特征就是转移价格的运用，在股权控制关系为纽带的母子公司或子公司之间运用转移价格可灵活地、优化地配置公司要素资源，以达到全球范围内的利润最大化。要建立内部化优势的主要途径之一就是不断提高内部化的程度。跨国公司内部化产生的基本动因源于：逃避税收和外部控制、获得垄断力量以及增加效率。其中逃避税收和外部控制，更多的是与贸易活动的内部化相联系。(二) 世界各国税收制度差异以及税收优惠政策，为跨国公司避税筹划提供了广阔的空间由于世界各国税收制度与税收政策存在一定差异，且还有为数不少的避税港存在，以及
8、国与国之间，地区与地区为吸引投资而进行的税收竞争，甚至是有害的恶性竞争，为跨国公司内部化充分运用转移价格和信息不对称优势最大限度地避税提供了有利条件，使跨国公司在国际避税与反避税博弈中处于优势地位。如果没有不同国家和地区税收制度的差异及税收优惠，跨国公司内部化转移价格运用就不具避税功能，而只是内部市场配置企业资源的调节工具。正常情况下，跨国公司之所以运用转移定价，将高税国家获取的利润转移到中低税国家，甚至避税港，其根本原因在于大多数西方国家对跨国公司利润汇回本国时才征税。利用税收制度差异转移利润，跨国公司一是可以延期纳税，无偿使用该部分资金；二是以后年度若母国实行减税改革，还能享受减税改革带来
9、少缴税的好处。据说在加勒比海上有一个仅有153 平方公里的弹丸之地 -被称为“避税天堂”的英属维尔群岛汇集了35 万家公司，目前仍以每月2000 家的速度增加，其中居然有1万多家与中国有关。有人想不通， 为什么中国税收优惠如此优厚，还有那么多的三资企业要转移价格进行避税?其原因是多方面的：一是大多数国家签订的双边税收协定规定，汇回投资公司母国的利润，只有按所在国税法规定减免的所得税才能得到饶让。由于办理已征税款抵免很繁琐，且依法减免的税款才能得到实惠，若因被投资国税率低于母国税率而少缴的税款要补征，因此，无论从母国或公司利益出发，还是减少抵免烦恼出发，转移价格的运用都符合跨国公司全球一体化核算
10、利益的需要。可以说转移价格运用有些是刻意避税，有些不全是刻意避税，而是内部化运作的副产品。二是由于避税港的存在，以及利润汇回才征税的规定必然诱使跨国公司刻意将利润转移到避税港公司，以实现利润的最大化。三是宽松的税收优惠规定为跨国公司调节利润实现时间与地点提供了可能。比如： (1) 我国外商投资企业所得税规定生产性外商投资企业，经营期在十年以上的，经企业申请，税务机关批准，可从获利年度起，第一、二年免税，第三年至第五年减半征收企业所得税。“可从获利年度起”开始享受税收减免优惠的宽松规定给企业留下筹划空间。推迟获利年度而不影响享受“二免三减半”的税收优惠待遇是造成来华投资外国企业账面亏损面长期高居
11、6070的重要原因之一； (2) 在投资总额内购买国产设备符合有关规定的条件，可全额退还国产设备已缴纳的增值税，其购买国产设备投资的40还可从购置设备当年比前一年新增的所得税中抵免， 可诱使外国投资者人为调节基年与抵免年的应税所得额；(3) 外商投资企业进行技术开发， 当年在中国境内发生的技术开发费比上年增长10 (含 10) 以上的，经税务机关核准， 除按实际发生额据实税前列支外，还可以按当年技术开发费实际发生额的50加计抵扣当年的应纳税所得额，可诱使外国投资者通过关联交易，高价进口技术开发设备材料，甚至虚列技术开发费，以牟取更多利润。(三) 地方政府招商引资饥渴症为跨国公司避税提供了庇护区
12、域经济的兴衰是该区域政府政绩的重要展示，与该区域政府官员的升迁命运紧密相连。区域经济的发展与繁荣首先需要扩大投资规模，然后才是技术更新、 管理提高、 直到制度创新。 简言之，手中握有巨量 “货币选票”的跨国公司在区域经济兴衰中扮演着重要角色，投资者“货币选票”投向是决定区域经济兴衰的重要砝码。天下熙熙皆为利趋，天下攘攘皆为利往。跨国公司不是救世主，也不会去救世，它之所以愿意直接投资办企业，其出发点是满足市场的某种需求，落脚点是赢得市场更广泛的认可，占有更多的市场份额，实现资本追逐资本最大增值的天性。跨国投资者之所以愿意在某一区域投下它的“货币选票”，就是想通过该区域的市场运作， 赚取更多的钱，
13、 获得更丰厚的回报。 深谙此道的区域政府官员为了本区域的经济更加繁荣，也为了能更快地升迁，必然积极干预，以竞争政策力挽区域经济劣势，博取跨国投资者的宠爱。现实残酷，机会均等，坐等不能改变现状，束手将以自毙，犹豫观望则失去发展良机，因此，明里暗里牺牲税收利益，博取更多的“货币选票”就在所难免。跨国公司利用地方政府招商引资饥渴的心理，轻车熟路地打着“货币选票”王牌，与投资地政府讨价还价，即可轻松地获取更高的回报。在地方竞争力政策中自然少不了税收减免优惠，财政返还，廉价出让土地及减免各种收费的规定，也免不了对税务部门加强外商投资企业税收征管稽查进行干预，这就容易造成刑不上大夫(转让定价或预约定价难以
14、向大中型外商投资企业推行)，这恐怕就是大多数外商投资企业之所以越亏损越投资，敢于“越亏越投”的重要原因。区域间不正当竞争，可以为某一地区获得更多的“货币选票”，带来短暂繁荣，但不能增加本国所能获得的“货币选票”总量，也不能维持区域经济的健康持续发展。因为，不正当竞争不仅造成本国财政税收利益的大量流失，还会损害本国的投资软环境，加深跨国投资者不信任感及缺乏投资安全感，还可能吓退诚信及对我国对外开放政策存有疑虑的投资者，减少本国所能获得的“货币选票”总量。简言之，招商引资中的不正当竞争，从全局讲则有害无利。三、跨国公司国际避税如何防范反跨国公司国际避税应讲究策略与度，俗话说“水至清则无鱼”。可以说
15、，世界各国制定的外商投资税收优惠政策有两大用意：一是与投资者母国分享资本带来的税收增加好处；二是有限度地允许外商投资者从国际避税中获得更多的投资回报。实现吸引外资与反国际避税过程中的三赢：即投资者、投资国与被投资国三方都赢则是反跨国公司国际避税策略的精要所在。我国是个发展中国家，又处在一个快速发展阶段，资本严重匮乏仍是阻碍我国经济快速、可持续发展的瓶颈，因此，反避税应以不妨碍正常引资为度。(一) 要不要推行转让定价或预约定价税制回答是肯定的。转让定价或预约定价税制不仅被西方国家，也同样被我国税收管理实践所证明，是防范跨国公司转移价格运用避税的有效手段。反国际避税的通用办法是转移定价税制，分事后
16、事前调整两种，即转让定价调整与预约定价调整。从上述对 2001年的有关资料对比分析已知， 跨国公司通过转移价格运用， 造成我国当年税收损失至少高达1270.79 亿元，为涉外企业当年所缴增值税、 消费税及企业所得税总额1865.07亿元的 68.14。即税收流失率达40.52。从我国实践情况看， 转让定价税制在大中型外商投资企业中推行步履艰难，预约定价不仅工作量大，耗费时间长，外商投资企业参与的积极性也很低，反避税的效果不是很理想。那么，要提高反避税效果就必须从方法论上寻求税收征管方式的突破与创新，在完善转移定价税制的同时，涉外税收征管应由扬汤止沸式向釜底抽薪式转变；由围追堵截式向因势利导式转变；由以硬碰硬式向以迂回式转变。也就是说，反跨国公司国际避税必须讲究方法与策略。(二) 如何运用转让定价或预约定价税制，扩大反国际避税效果我国转让定价或预约定价税制实践遇五大难点：一是跨国公司转移价格运用信息处于商业保密状态，征纳双方信息严重不对称，跨国公司明显处于优势地位，税务机关处于劣势地位，这是严重制约转让定价税制作用发挥的瓶颈；二是跨国公
