论税务会计的设立及其与财务会计的关系

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1、云南财贸学院学报1998年第 3 期论税务会计的设立及其与财务会计的关系聂 顺 江随着企业体制改革的进一步深化, 企业财务会计的目标已从贯彻执行国家的有关财经法律制度转变为向企业外部关系人提供能够客观公正地反映企业财务状况, 经营成果及资金变动情况的财务报告, 企业只需按税法的规定计算交纳有关税款, 其会计政策可 按企业会计准则及其它财会法规的规定自行确定。由于税法及财会法规在企业收入及费用的确认时间及确认口径上的不一致, 从而出现了计税利润不等于会计利润的情况, 采用何种模式处理这一差异目前仍是会计学界讨论的一个话题。有的认为应在财务会计之外另行建立一套专门的方法体系, 即税务会计进行处理,

2、 主张税务会计与财务会计相分离?; 有的则认为应通过税法与财会法规的 相互协调来缩小甚至消除这种差异, 没有设立税务会计的现实必要性?。我认为: 是否应设立专门的税务会计以及税务会计是否应与财务会计相分离, 不仅应明确计税利润和会计利润之间的差异是否具有消除的现实性, 而且还应明确是否有对税款在理论上进行集中核算的必要性及财务会计的具体核算范围。计税利润与会计利润之间的差异是否消除, 实质就是税法是否应与财会法规协调一致的问题。对于这一问题的处理世界各国的 做法不尽相同。会计准则由政府部门制定的国家一般都是协调一致的, 而会计准则由社会执业会计团体制定的国家则一般都是相互独立的。 就我国而言,

3、 虽然会计准则和会计制度均由国家有关部门制定并强制执行, 但不同时期情况又有所差别。 计划经济体制下, 非国有企业比重极小, 国有企业又多由政府部门直接管理, 企业利益直接就是国家利益, 税收目标及会计目标都是基于国家利益基础之上的, 税法及财会法规基本上是协调一致的。随着经济体制改革的深化及社会主义市场经济的逐步确立, 不仅非国有企业大量出现, 国有企业也逐渐成了具有自身利益的经济实体, 国家利益与企业利益出现了不一致。由于规范国家与企业利益分配关系, 维护国家利益的税法与规范企业会计行为的财会法规在目标上的不同出现了应税收入不等于营业收入, 纳税减除项目不等于成本费用, 计税利润不等于会计

4、利润的情况, 即出现了税法与财会法规的不一致。 虽然, 要消除这种差异 在主观上并不困难, 只需要修订相关法规就行, 但这种人为的统一必将给我国经济改革及会计理论的研究产生极为不利的影响。首先, 不符合深化经济体制改革的需要。深化改革的目标之一就是要使企业成为自主经营的经济实体, 税法与财会法规的适当分离在一定程度上保证了企业的自主性。企业只需按规定计交有关税款, 在会计处理上可完全不管税法的规定而根据企业的具体情况及经营环境的的变化在会计准则的指导下灵 活应用会计政策, 合理计算收入, 恰当分配费用, 以保证企业决策的顺利实施及财务目标的实现。 从这个意义上说, 税法与财会法规的适当分离是经

5、济体制改革的一个不小的进步。56其次, 不利于会计目标的充分实现。 企业财务会计目标是向外部关系人提供他们所需 的信息。 在众多的外部关系人中, 税务部门关心的是应税行为的发生情况及应税所得的获取情况; 其它外部关系人所关心的则多是企 业的财务状况, 经营成果及资金变动情况, 对税款如何计算和交纳并不为他们关心, 如果将税法及财会法规统一的话, 财务会计只可能按税法的要求来选择会计政策, 其结果必 然扭曲了企业的财务状况及经营成果, 忽略了其它多数外部关系人的需要。第三, 不利于会计理论的发展。 无论如何 给会计下定义都没有人否认会计是一门专门的学科。 作为专门学科, 其理论本身也需要发展。

6、如果将税法与财会法规, 特别是会计准则统一的话, 企业财务会计无疑将成为解释及 执行税收政策的工具, 会计理论的研究也就不可能脱离税收制度的框架, 失去作为一门专门学科的基础, 出现有会计而无会计学的 状况。最后, 不利于对外开放及国际经济交往的需要。目前, 国际经济交往日益频繁, 合作范围日益扩大, 联系日益密切。面对这种情 况, 会计国际化已成为众多会计学家的共识。我国现行的会计准则与国际贯例尚有较大差距, 如何尽可能缩小这一差距, 提高我国会计信息的国际可比性也是我国会计界的一大工 作目标, 如果将税法及财会法规统一的话, 这一目标的实现将受到极大的阻碍。当然, 就全球范围而言, 会计政

7、策的选择 范围有逐渐缩小的趋势, 有的国家税收法规与财会法规基本上也是协调一致的, 但以此为依据就认为我国也应将二者协调一致是有失偏颇的。 首先, 会计政策的选择范围只可能 围绕会计信息的可比性而非税收的统一性缩小; 其次, 各国的经济发展过程及税收制度的特点不同, 税法与财会法规是否能够协调一 致, 应看税收在整个国民经济宏观运行中的作用及状况。由于税法与财会法规在我国目前并不具备协调一致的可行性, 在客观上就需要有专门的方法来处理计税利润与会计利 润之间的差异问题。 那么, 这一套专门的方法是否就是税务会计呢?关于什么是税务会计, 理论界目前尚有 争议。有人认为税务会计就是专门研究和处理计

8、税利润和会计利润之间差异的所得税会计; 有人则认为税务会计不仅包括所得税会计, 而且还应包括研究和处理流转税的流转 税会计。但在探讨税务会计是否应与财务会计相互分离时, 又都将税务会计仅仅界定为所得税会计。 我认为, 既然会计要对经济活动 进行核算和反映, 那么税务会计就应是对所有税款的发生、 缴纳及退补等经济活动进行核算和反映的会计, 而且无论税务会计与财务会计是一种什么关系, 都不可能排除建立 和完善税务会计框架体系的必要性及现实性。首先, 税款作为企业的一项经常性支出, 其正确的核算和反映不仅关系到国家与企业之间的利益分配关系, 而且还关系到企业财务会计信息反映的及时性及正确性, 避免出

9、现接受纳税检查时再大量调整帐项的情况。 其次, 税款支出具有其它费用支出一般情况下所不具有的政策性及复杂性。不仅不同种税款有不尽相同的计算方法及会计处理办法, 而且同一税款在不同的情况下其计算 方法及会计处理办法也不尽相同, 针对这种情况, 无论在理论上还是在实践上都有必要对税款的会计核算进行深入全面的论述与介 绍。第三, 在我国以往的会计理论体系特别是财务会计教材体系中, 多是将税款的核算作为行业财务会计的一项附带内容分散在实 物资产的取得、 利润总额的计算及净利润的确定等具体业务中进行介绍的。这种安排不仅从行业财务会计的内容上看, 还是从其逻 辑关系上看, 都很难对税款核算的理论介绍做到深

10、入全面, 因此有必要改变。57虽然我国的税收法规体系已日趋完善,但建立和完善税务会计框架体系并不是要将 税务会计和财务会计相分离。对此有必要从理论上分析财务会计的具体核算范围。通常认为, 会计学按其主要服务对象的不同可分 为以外部关系人为主要服务对象的财务会计及以内部管理人为主要服务对象的管理会计!。 实际上, 这一划分并未具体明确财务会计的核算范围, 特别是随着会计环境的变化及 会计理论研究的深入, 诸如环境会计, 宏观会计以及其它各种以会计要素和经济业务命名的会计纷纷出现, 更为在理论上具体明确财 务会计的核算范围增加了难度, 但就财务会计主要为企业外部关系人服务这一点来看,所有为企业外部

11、关系人所关心的项目及经济业务均应是财务会计核算和反映的内容。随 着企业组织形式及其运行环境的复杂化, 外部关系人所需的信息将变得越来越多, 越来越复杂, 财务会计不可能同时满足所有外部 关系人的要求, 也不可能针对所有不同的外部关系人分别提供他们各自所需的信息, 但是, 如何使财务会计所提供的信息同时满足外界的不同需要仍应是会计理论研究的一个 重要方面, 也应成为会计准则研究和制订中一项重要的工作内容。税务部门作为企业一个重要的外部关系人, 财务会计理所当然应为其提供相关的信息, 并对税款的计算、 缴 纳及退补进行如实的核算和反映。 理由如下:首先, 税款的正确计算离不开财务会计的核算资料。虽

12、然现行的财务会计处理方法 没有要求, 实际上也没有都考虑到税款计算的需要, 但离开财务会计核算资料, 税款的正确计算将变得十分困难。 从我国的实践看, 税务机关的征税依据主要还是财务会计报表及 相关的资料。就许多非国有小型企业及个体工商户而言, 如果不是出于纳税或确定纳税方式的需要, 是根本用不着编制财务会计报 表的#, 而且这些财务会计报表的编制依据也并非税收法律制度, 而是企业会计准则及相关的会计制度。其次, 企业财务状况, 经营成果及资金变 动情况的恰当反映离不开税款的正确核算,正如企业购入材料要支付成本, 取得收入要发生费用一样, 税款作为企业的一项支出是 与取得某些收入或资产等经济活

13、动相联系的。 企业购入材料要发生支出, 谁也不会将其排除在财务会计的核算范围之外, 那么, 将企业获得某项收入, 取得或占用某项资产向国 家缴纳的税款作为财务会计的核算范围也不应有什么异议。 虽然从表面上看, 税款支出与其它费用支出相比, 前者在支出后得不到回 报, 而后者一般都是能够得到相应回报的, 但从本质上说, 企业向国家交纳的税款作为取得安全及稳定的经营所支付的代价与企业向其主管部门交纳的管理费和向保险公司购买 财产保险所支付的保险费并无本质区别。作为费用, 财务会计就应全面完整地进行核算和反映。 通过前述分析不难看出, 税务会计应是财务会计的有机构成部分, 是财务会计按经济业务划分而

14、形成的一个财务会计分支, 象租赁会计及外币业务会计一样, 其目标应服 从于财务会计, 并不存在税务会计与财务会计的分离问题。注释:? 汤业国: 会计研究 , 1997 年第 4 期。? 黄菊波、 杨小舟: 会计研究 , 1996 年第 4 期。盖地主编: 企业税务会计 第 23 页, 中国财政经济出版社 1993 年 5 月第 1 版。!财政部注册会计师全国考试委员会办公室编: 会计 第 1113 页, 中国财政经济出版社 1996 年 2 月第 1版。 财政部注册会计师全国考试委员会办公室编: 会计 第 8 页, 中国财政经济出版社 1996 年 2 月第 1 版。#( 美) ES 亨得里克森: 会计理论的历史发展 。 储一昀、 谢国新编著: 收益会计 第 116117 页, 航空工业出版社 1993 年 8月第 1 版。( 作者单位: 云南民族学院经管系)责任编辑: 李品秀58