0-3.注册会计师的法律责任

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1、*中南财经政法大学会计学院 审计学1第三章 注册会计师的法律责任中南财经政法大学会计学院*中南财经政法大学会计学院 审计学2主要内容l 注册会计师法律责任成因 l 注册会计师法律责任拓展的表现形式 l 注册会计师法律责任类型 l 美国注册会计师法律责任 l 中国注册会计师法律责任 l 注册会计师如何避免法律诉讼*中南财经政法大学会计学院 审计学3注册会计师法律责任成因l CPA在执行审计业务时，应当按照审计准则的要求审慎职业 ，保证执业质量，控制审计风险。否则，一旦出现审计失 败，就可能承担相应的责任。 CPA承担的责任，通常是由 被审计单位的经营失败所引发。l 职业责任与法律责任之辩职业责任

2、（professional responsibility）法律责任（legal liability）职业责任包括法律责任 和职业道德责任，法律 责任是底线，职业责任 大于法律责任法律责任的出现，通常是因为 CPA在执业时没有保持应有的 职业谨慎，并因此导致了对他 人权利的损害*中南财经政法大学会计学院 审计学4注册会计师法律责任成因l 职业责任与法律责任 法律责任源于职业责任。对注册会计师职业来说，职业责任就是使 其工作达到为社会所广泛认可的审计目标的要求。如果一种职业达 不到其工作目标所规定的要求，就应当依法受到追究，即承担法律 责任。 在审计发展史上，注册会计师的审计责任曾经历过以查错揭弊

3、为主 、以验证企业的财务状况和偿债能力为主、以验证财务报表公允性 为主几个阶段。 现代注册会计师的法律责任要求，注册会计师应当严格遵循审计职 业组织颁布的审计准则、质量控制准则、职业道德规范及其他各种 规则，而且要在审计过程中始终保持职业怀疑态度。因此，界定注 册会计师是否需要承担法律责任的标准是注册会计师在审计过程中 是否严格遵守执业准则和保持职业怀疑态度。*中南财经政法大学会计学院 审计学5注册会计师法律责任成因 l 重大错报与法律责任 l 重大错报是指财务报表中存在的可能引起报表使用者判断或决策失误 的错报。 l 被审计单位财务报表中的重大错报很可能由于错误或舞弊所致。错误 和舞弊的区别

4、在于，导致财务报表发生错报的行为是故意行为还是非 故意行为。 l 错误是指导致财务报表错报的非故意行为，主要包括： 为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误； 由于疏忽和误解有关事实而做出不恰当的会计估计； 在运用与确认、计量、分类或列报（包括披露，后同）相关的会计政 策时发生失误。 舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺诈手段 获取不当或非法利益的故意行为，主要包括： 对财务信息做出虚假报告导致的错报； 侵占资产导致的错报。*中南财经政法大学会计学院 审计学6注册会计师法律责任成因 l 重大错报与法律责任 l 对财务信息做出虚假报告的动机主要包括： 迎合市场预期或特定监管要求

5、； 牟取以财务业绩为基础的私人报酬最大化； 偷逃或骗取税款； 骗取外部资金； 掩盖侵占资产的事实。 l 对财务信息做出虚假报告通常表现为： 对财务报表所依据的会计记录或相关文件记录的操纵、伪造或篡改； 对交易、事项、或其他重要信息在财务报表中的不真实表达或故意遗 漏； 对与确认、计量、分类或列报有关的会计政策和会计估计的故意误用 。*中南财经政法大学会计学院 审计学7注册会计师法律责任成因l 舞弊的手段主要包括： 编制虚假的会计记录，特别是在临近会计期末时； 滥用或随意变更会计政策； 不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先做出的判断； 故意漏及、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项；

6、 隐瞒可能影响财务报表金额的事实； 构造复杂的交易以歪曲财务状况或经营成果； 篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。 l 侵占资产是指被审计单位的管理层或员工非法占用被审计单位的资产 ，其手段主要包括： 贪污收入款项； 盗取货币资金、实物资产或无形资产； 使被审计单位对虚构的商品或劳务付款； 将被审计单位资产挪为私用。*中南财经政法大学会计学院 审计学注册会计师法律责任成因l 应有的职业谨慎：是指CPA应当具备足够的专业知识和业务 能力，按照执业准则的要求执业。 l 经营失败：是指企业由于经济或经营条件的变化（如经济 衰退、决策失误等）而无法满足投资者的预期，其极端情 况是申请破产。

7、l 审计失败：是指CPA由于没有遵守审计准则的要求而发表了 错误的审计意见，如指派不合格的助理人员，未能发现应 当发现的财表中的重大错报。在绝大数情况下，当CPA未能发现重大错报并出具了错误的审计意见时，就可 能产生CPA是否恪守应有的职业谨慎这一法律问题。如果CPA没有应有的职业 谨慎，就会出现审计失败，审计风险则变为实际的损失。在这种情况下，法律 通常允许因CPA未尽到应有的职业谨慎而遭受损失的各方，获得由审计失败导 致的部分或全部损失的补偿。*中南财经政法大学会计学院 审计学9注册会计师法律责任成因l CPA遭受法律诉讼的社会原因 公众对于CPA审计性质的误解CPA:合理保证（90%）财

8、务报表无 重大错报社会公众：CPA应绝对保证（100%） 发现并报告财务报表中的重大错报期望差距（ expectation gap）*中南财经政法大学会计学院 审计学10注册会计师法律责任成因l CPA遭受法律诉讼的社会原因 “深口袋”效应（deep pocket effect）当投资者由于被投资公司破产或陷入财务困境而遭受损失 时，他们首先想到的不是谁应该对损失负责，而是谁有能 力赔偿他们的损失。在连带责任规则之下，财力雄厚的会 计师事务所往往会成为起诉的对象，这不一定是因为他们 犯了错，而是因为他们赔得起。*中南财经政法大学会计学院 审计学11注册会计师法律责任成因l CPA遭受法律诉讼的

9、社会原因 风险社会化：即把责任推向那些被认为可以 避免损失或可以通过向其他 人收取更高的费用转嫁损失的人。*中南财经政法大学会计学院 审计学12注册会计师法律责任成因l CPA遭受法律诉讼的自身原因 违约（breach of contract） 过失（negligence） 欺诈（fraud）*中南财经政法大学会计学院 审计学13注册会计师法律责任成因l CPA遭受法律诉讼的自身原因: 违约违约指合同的一方或双方未能达到合同条款的要求例如，注册会计师未能按照审计 业务约定书的要求，在规定的日 期之前出具审计报告，或者违反 了合同的保密条款，泄露了客户 的商业秘密，均构成违约，需承 担相对于客户

10、的法律责任*中南财经政法大学会计学院 审计学14注册会计师法律责任原因l CPA遭受法律诉讼的自身原因: 过失 所谓过失，是指在一定条件下，缺少应具有的合理的 谨慎（reasonable care）按照过失的严 重程度，可将 其分为两类普通过失（ordinary negligence）: 缺少应有的职 业谨慎（lack of reasonable care）。对CPA而言， 则是指没有完全遵循专业准则的要求，如未对特 定审计项目获取充分、适当的审计证据就出具审 计报告。重大过失（gross negligence）:缺少起码的职业谨 慎（lack of even slight care, rec

11、kless）。对CPA而 言，是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准 则的基本要求执行审计。*中南财经政法大学会计学院 审计学15注册会计师法律责任成因l CPA遭受法律诉讼的自身原因: 过失关键概念：应有的职业谨慎（due professional care）应有的职业谨慎，是指CPA 应当具备足够的专业知识和 业务能力，按照执业准则的 要求执业*中南财经政法大学会计学院 审计学16注册会计师法律责任成因l CPA遭受法律诉讼的自身原因: 过失如何判断CPA是否存在过失以及过失程度如何？两条判断标准其他合格的CPA在相同的情 况下会怎么做？CPA是否遵循了专业标准， 遵循的程度如何？*中南财

12、经政法大学会计学院 审计学17注册会计师法律责任成因l CPA遭受法律诉讼的自身原因: 欺诈 欺诈，又称舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意行为。 作案具有不良动机是欺诈的重要特征，也是其与普通过失和重大过 失的主要区别之一。对于CPA而言，欺诈涉 及知情不报甚至与客户 管理层合谋（collusion ）的行为，严重失实的 意见出自故意，而非疏 忽*中南财经政法大学会计学院 审计学18注册会计师法律责任成因l CPA遭受法律诉讼的自身原因: 欺诈 推定欺诈（constructive fraud）:是指虽无故意欺诈或 坑害他人的动机，但存在极端或异常的过失（ Existence of ext

13、reme or unusual negligence even though there was no intent to deceive or harm）重大过失有可能被 判定为推定欺诈， 而这将带来更为严 重的法律后果（通 常是刑事法律责任 ）*中南财经政法大学会计学院 审计学19注册会计师法律责任成因l CPA法律责任成因图示社会原因自身原因违 约过失及欺诈普通过失重大过失推定欺诈欺 诈期望差距深口袋效应等*中南财经政法大学会计学院 审计学20注册会计师法律责任成因l CPA侵权责任诉讼成立的要素要证明因为依赖审计过的财务报表及其审计意见导致了损 失。关键是要说明侵权损失的客观存在及其大

14、小。 经过审计的财务报表及其审计意见是错误的。要证明CPA 的审计行为存在过错或不存在过错（过失和欺诈）。 审计结果使用者的损失与CPA的过错之间具有因果关系。*中南财经政法大学会计学院 审计学21注册会计师法律责任拓展的表现形式l 诉讼爆炸：是CPA责任加重的主要表现形式。 l 保险危机：是CPA责任加重的另一种表现形式。 伴随着诉讼迅速增长的趋势，职业过失保险赔付 急剧增长，而保险赔付的增加有不可避免地导致 保险费用的攀升。早期的司法制度倾向于限定CPA对第三方的法律责任，但自20C70S末以来， 不少法官已放弃上述判例原则，转而规定CPA对已知第三方使用者或财表的 特定用途必须承担法律责

15、任。当CPA涉及民事侵权时，诉讼带来的直接结果 就是赔偿金额的持续上涨，这又导致CPA由于支付高额保险费用而不断提高 服务收费。*中南财经政法大学会计学院 审计学22注册会计师法律责任类型l 法律责任通常被划分为三种类型 行政责任（administrative liability） 民事责任（civil liability） 刑事责任（criminal liability）*中南财经政法大学会计学院 审计学23注册会计师法律责任类型l 法律责任的表现形式 l 中华人民共和国注册会计师法的规定，我国注册会计 师的法律责任包括行政责任、民事责任和刑事责任三个方 面。 行政责任主要表现为警告、罚款、

16、暂停执业、吊销执业证 书等 民事责任主要表现为经济赔偿（通常是惩罚性的） 刑事责任主要表现为罚金、徒刑等行政、刑事责任侧重于惩罚和预防，而 民事责任侧重于损失补偿，民事责任对 于维护资本市场的公平性具有基础性作 用*中南财经政法大学会计学院 审计学24注册会计师法律责任类型l 承担法律责任的原因注册会计师的违约、过失行为可能导致其承担行政、 民事责任，而其欺诈行为则有可能导致承担刑事责任*中南财经政法大学会计学院 审计学25美国注册会计师法律责任l 美国CPA承担的法律责任 习惯法（Common law） 成文法（Statutory law）习惯法是独立于国家制定法之外，依据某种社会权威和社 会组织，具有一定强制性的行为规范的总和。成文法是指国家机关根据法定程序制定发布的具体系统的 法律文件