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1、第一 课件网 Y 存货是企业的一项很重要的资产。发出存货计价方法的选择，对于企业的经营成果和财务状况都有直接的影响。在企业生产经营过程中，存货始终处于流动状态，原有的存货不断发出，新的存货又不断取得，随时间的推移，相同存货的价格或单位生产成本可能会有明显的差异，发出存货按照什么时间的购买价格或生产成本计价就成为会计上必须解决的一个问题。一、存货计价的依据及选择存货计价方法的标准(一)存货计价的依据存货，是指企业在正常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品，或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品，或者将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。企业会计准则第 1 号存货第 14 条规定：“
2、各种存货发出时，企业可以根据实际情况，选择使用个别计价法、先进先出法、加权平均法等方法确定其实际成本。”换言之，该规定取消了原来准则中所允许的发出存货计价采用的“后进先出法”和“移动加权平均法”的计价方法。同时还规定：“各种存货应当按照取得时的实际成本核算。”由此可见，企业会计准则第 1 号存货给予企业选择存货计价方法的权力。(二)选择发出存货计价方法的标准从不同的角度出发，判定存货发出计价方法的标准不同，做出的选择也会不同。因此，在选择存货计价方法之前必须先明确存货计价方法的选择标准。1.以历史成本为基础我国企业会计准则规定：“各种存货应当按取得时的实际成本核算。”这表明，在持续经营的前提下
3、，我国现行对存货的计价是以历史成本为基础的。历史成本计量是会计计量的基本原则。当企业将存货用于生产或者用于销售时，面对每次不同的采购成本，如何记录发出存货的单价?是按照平均价格来统一核算发出存货的价格，还是逐一辨认每次发出存货的价格?企业通常根据自己生产经营活动的特点或者财务报表呈报的特殊目的，选择某一种发出存货的计价方法。2.坚持客观性原则既要如实地反映销售成本，又要如实地反映期末存货的成本。会计信息必须客观反映企业的经济业务，在遵循法律、法规的前提下，客观地反映经济业务是对会计信息质量的基本要求。3.坚持谨慎性原则谨慎性原则是指在有不确定因素的情况下作出判断时，要保持必要的谨慎性，即不高估
4、资产或虚计收益，对于可能的损失和费用应当加以合理的估计。谨慎性原则既有利于企业稳健经营和长远发展，又有利于投资者和潜在投资者作出决策时，尽可能规避风险，使风险收益最大化。二、发出存货计价方法对企业会计信息产生的影响(一)几种发出存货计价方法的分析1.个别计价法个别计价法是指每次领用或者发出存货时，查明其入库的实际成本，作为该项存货发出或领用的实际成本。其具体计算公式如下：每批存货发出成本=该批存货发出数量该批存货收入的单位成本例 1：天宇文具店 12 月份某型号电子词典进货情况见表 1。表 1 天宇文具店进货情况表日期 数量(台) 单价(元) 总成本(元)12 月 1 日(存货) 100 14
5、8 1480012 月 3 日购进 40 150 600012 月 8 日购进 200 152 3040012 月 10 日购进 300 153 4590012 月 17 日购进 200 156 31200 可销售量 840 128300根据：刘燕.会计学M.北京：北京大学出版社，2001：351-353.整理假定本期销售电子词典 600 台，其中分别包括：期初存货 50 台，8 日、10 日、17 日购进的 100 台、300 台、150 台，则：本月商品销售成本=14850+152100+153300+156150=91 900(元)期末存货成本=128 300-91 900=36 400
6、(元)采用个别计价法时，每批购进商品应分别存放并分别登记库存明细账，销售的商品应在专用发票上注明进货单价和批次，以便于核算其进货实际成本。个别计价法适用于容易识别、存货品种数量不多、单位成本较高的存货，如房产、船舶、飞机、重型设备、珠宝、名画等贵重物品。能够分清批次、整批进整批出的存货也可以采用这种方法。2.先进先出法先进先出法是以先入库的存货先发出为假定前提，并根据这一假定的成本流转顺序，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法时，先购入的存货成本在后购入的存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。例 2：A 公司 2003 年 6 月存货明细账如表 2 所示。通过表 2 可知，
7、采用先进先出法能够随时结转成本，期末存货成本比较接近现行的市场价值。其优点是企业不能随意挑选存货计价以调整当期利润，而且能够较好地适应存货管理、存货估价及业绩评价要求。缺点是业务处理比较烦琐，特别是对存货进出频繁的企业更是如此，而且当物价上涨时，会高估企业当期利润和库存存货的价值；反之会低估企业存货价值和当期利润。一般而言，经营活动受存货形态影响较大或存货容易腐烂变质的企业可以采用先进先出法，此方法在永续盘存和实地盘存法下均可使用。采用先进先出法的一个重要理由是，这种方法把实际售出存货的成本与它们创造的收入相配比。同时，许多公司是在售出商品的实际成本上增加一部分毛利润从而确定其售价。从理论上说
8、，这样的定价能使公司收回它在某件售出的特定商品上的投资，并创造一部分利润用以弥补相应的销售费用和管理费用并获取合理的利润。例 3：华尔街日报上的这条短讯反映了基于实际售出货物成本进行定价的理念：“全国超市连锁店的零售咖啡价格都下降了。当高价格的存货积压很多的时候，这种降价并不普遍；当高价格存货不再积压时，批发价格的下降使社会公众也享受到了降价的好处。”因此，如果公司管理者认为毛利就是售价与实际售出存货的成本之间的差额，他们就应该采用先进先出法，这样才能在公司的损益表中体现这部分毛利。采用先进先出法的另一个主要理由反映了资产负债表导向。许多人认为，资产负债表上显示的存货价值应大致等于现实中存货的
9、当前价值。而采用先进先出法，即假定目前存货中的商品是最近才购入的，就能够计算得到与当前存货实际价值最接近的估价，这一结果与通货膨胀无关。3.加权平均法加权平均法也称全月一次加权平均法，是一种综合加权平均的方法，它是在期末以存货的数量为权数来=第=一(课 M 件网的选择提供了空间，也为企业税收筹划、减轻税负，实现利润最大化提供了依据，因此，选择合理的存货计价方法，可以减轻企业的所得税税负。下面以一个简单的例子进行分析。例 6：某企业 2006 年甲货物的购销情况如下：3 月购进货物 50 万千克，单价 4 元；4月购进货物 60 万千克，单价 4.5 元，5 月购进货物 70 万千克，单价 4.
10、6 元；6 月销货160 万千克，单价 5.5 元；9 月购进货物 80 万千克，单价 4.8 元；11 月购进货物 40 万千克，单价 5 元；12 月销货 100 万千克，单价 6 元。由于采用个别计价法工作量很大，且适用范围很小，仅用于不能替代的存货等，故不采用。方案一：采用先进先出法。除 11 月购进的货物作为库存外，其余已售出，因此库存成本200 万元，发出存货成本 1 176 万元，销售收入 1 480 万元，应纳税所得额 304 万元，企业所得税 100.32 万元。方案二：采用加权平均法。计算出的加权平均价为 4.587 元，则库存存货成本 183.47 万元，发出存货成本 1
11、 192.53 万元，应纳税所得额 287.47 万元，企业所得税 94.87 万元。可见，在进货价格呈上升趋势时，采用先进先出法比采用加权平均法所得到的税负要重。反之，物价呈下降趋势时，最佳方案是采用先进先出法，如电子产品，由于产品更新换代快，价格逐渐下降，选择先进先出法对企业有利。存货计价方法的选择，应符合税法的规定。中华人民共和国企业所得税条例规定：纳税人的商品、材料、产成品的计价应以实际成本为原则，计价方法一经选用，不得随意改变，确实需要改变计价方法的，应当在下一年度开始前报主管税务机关备案。因此，企业应在每年年末搜集有关信息，力求准确判断存货价格走势，结合自身情况，合理选择存货计价方
12、法。(三)从企业经营成果的角度看合理选择存货的计价方法对企业的经营成果有很重要的影响。为了看清楚存货计价方法对经营成果的影响，先来看存货影响经营成果的途径。利润总额=营业利润+补贴收入+投资净收益+营业外收入-营业外支出营业利润=主营业务利润+其他业务利润-营业费用-管理费用-财务费用主营业务利润=主营业务收入-销售折让-主营业务成本-主营业务税金及附加销售成本=期初存货成本+本期购货成本-期末存货成本 从以上各式可以看出，存货通过销售成本和自用形成的营业费用、管理费用影响经营成果。存货主要用于对外销售，构成销售成本。同时还有可能自用的，构成营业费用、管理费用等，但是所占比重很小，所以存货计价
13、方法造成存货价值的差异对企业经营成果的影响主要通过销售成本发生作用。利润总额、主营业务成本、期末产成品之间有以下关系：利润总额与主营业务成本呈反向变动关系，主营业务成本与期末产成品呈反向变动关系，利润总额与期末产成品呈正向变动关系。例 7：假设某企业 2006 年甲存货收入发出情况如表 5 所示。表 5 甲存货收入发出情况表 日期月日 事项 数量(千克) 单位成本(元) 总成本(元)1 1 期初余额 150 8 12001 5 购入 350 12 42001 10 发出 4001 15 购入 350 14 49001 20 发出 4001 24 购入 250 18 4500A 第 T 一“课
14、9 件网 F 计算存货的平均单价，并据以计算发出存货实际成本的一种计价方法。其计算公式如下：加权平均单价=(期初结存存货实际成本+本期收入存货实际成本)/(期初结存存货数量+本期收入存货数量)本月发出存货成本=本月发出存货数量加权平均单价本月结存存货成本=本月结存存货数量加权平均单价例 4：沿用例 2 中的资料，A 存货采用加权平均法计算其存货成本如下：A 存货平均单位成本=(150+540+420+160)/(30+90+60+20)=6.35(元)本月发出存货成本=1606.35=1 016(元)月末库存存货成本=406.35=254(元)可见，采用加权平均法只在月末一次计算加权平均单价，
15、工作量不大，计算方法较简单，在市场价格上涨或下跌时，对存货成本的分摊较为折中，企业也不能任意挑选存货成本以调整当期利润。但这种方法只有在期末才能计算出加权平均单价，确定发出和结存存货的成本，平时无法从账上提供发出和结存存货的单价和金额，不利于对存货加强日常管理，而且期末核算工作量较大，因此，这种方法只适用于存货品种较少，前后收入存货单位成本相差较大的企业。(二)发出存货计价方法对企业会计信息产生的影响一般说来，当存货发生实物流转后，也就产生了成本流转。理论上，存货的成本流转额按照成本计价的原则，应当等同于购入实物的成本额。但在实际工作中，如果存货品种繁多，流转额非常大，则成本流转额很难完全匹配
16、实物流转额。因此，在发出存货时，就要按照一定的计价方法来确定发出存货的成本，最终使发出存货的成本和期末存货的成本尽可能接近存货的采购成本，使因采用不同成本计价方式对企业利润的影响变得最低，尽可能减少对企业正常运营的影响。1.存货计价的方法对期末存货价值的影响个别计价法是按其购入或生产时所确定的单位成本来确定期末结存存货成本的，这种方法计算的期末存货价值及销售成本均能以实际购货成本为基础，符合收益和费用相配比原则及期末资产真实性原则；先进先出法是假定先购进的先发出，该方法使存货成本接近于购货成本，期末资产总值较真实；加权平均法，使得本期销货成本介于前期购货成本与本期购货成本之间，对期末存货价值确定的水平次于先进先出法。下面举例说明。例 5：假定某企业 2004 年 2 月甲材料收发情况如表 3 所示。表 3 甲材料
