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1、中国注册会计师协会培训 企业合并浙江东方会计师事务所 韩厚军 2008年7月 宁夏知识产权与版权作者所有 谢绝以任何形式传播 中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料一 、 企业合并的分类及一般原则l1、企业合并的分类及一般原则定义l2、企业合并的分类及一般原则分类l3、企业合并的分类及一般原则购买方的 确定l4、企业合并的分类及一般处理原则购买 日的确定l5、企业合并的分类及一般原则一般处理 原则案例1： 为什么公司刚设立，合并报表股东权益低于注册资本？ o 某上市公司工商登记成立日期为2007 年11 月5 日，设立日后编制的 报表中，股东权益如下： 单位：千元2007-11-30 合并数
2、2007-11-30 母公司数股东权益: 股本 8,000,000 8,000,000 资本公积 (3,273,432)1,525,976 归属于母公司股东的所有者权益 4,726,568 9,525,976少数股东权益208,408 股东/权益合计 4,934,976 9,525,976 案例1： 为什么公司刚设立，合并报表股东权益低于注册资本 ？合并报表中，因资本公积项下大笔的红字，使股东权益 低于注册资本。 评估情况：根据以2006年12月31日为基准日的评估报告，本次列 入重组范围资产的帐面净值（含作为出资的土地）为 592，911.86万元，评估后公司净资产值为 949,874.43
3、万元,净资产评估增值356,962.57万元， 评估增值产生的主要原因为对下属子公司的长期投资评 估增值。案例1： 母公司对控股子公司长期投资评估增值的帐务处理公司在编制成立日报表时，按照企业 会计准则第2号长期股权投资，对 下属企业长期股权投资采用成本法核算， 因此下属子公司的评估增值构成公司对这 些子公司初始投资成本的一部分。案例1：合并报表对这些增值的处 理o根据企业会计准则企业合并，合并方在企业合 并中取得的资产和负债应当按照合并日在被合并方的帐 面价值计量，因此公司及下属子公司已入帐的资产评估 增值部分，需于编制合并财务报表时予以冲回，即于合 并财务报表中，借记资本公积、贷记相关的资
4、产及当期 利润表中的固定资产/无形资产摊销科目涉及评估增值 引起的当期摊销额，此项调减资本公积3，569， 625.7千元，该调整是导致合并报表中资本公积出现负 数最主要的原因。案例2： 某上市公司发行股票，收购资产产生大额商 誉。o某上市公司2008 年2月3日向不相关的5个自然人股东发行1， 264万股，收购该5人持有的联银通科技有限公司100%股权。联银 通科技有限公司2007年6月30日 有关净资产 价值 单位：千元1归属于母公司的所有 者权益31，181 2成本法下评估值31，541 3自有现金流法下评 估值299，104 4交易双方确定的交易 价值288，950 5交易价值与成本法
5、 评估值之差257，409 o通过两个案例的比较我们看到，同样是获得控股子公司 的股权，两者的处理方法完全不一样。案例1中，对于 控股子公司帐面净资产值与获得该股权价值之间的差额 ，合并报表采取调整资本公积的做法；案例2中，对于 控股子公司帐面净资产值与获得该股权价值之间的差额 采取增加合并报表商誉的做法。o这两个案例的处理体现了企业会计准则企业合并 对于同一控制下及非同一控制下企业合并的主要区别 。o将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项o控制自非控制至控制为企业合并1、企业合并的分类及一般原则 定义2、企业合并的分类及一般原则 分类企业合并同一控制下 企业合并非同一控制
6、下 企业合并判断标准： 控制方不变 控制非暂时性判断标准： 同一控制下企业 合并以外的合并控股合并 吸收合并 新设合并2、企业合并的分类及一般原则 分类同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同 的多方最终控制，且该控制并非暂时性的同一方：实施最终控制的投资者 相同的多方：根据投资者的合同或协议 非暂时性：合并前（1年）合并后（1年） 2、企业合并的分类及一般原则 分类非同一控制下的企业合并参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相 同的多方最终控制的情况下进行的合并特点：1、非关联的企业之间进行的合并2、以市价为基础，交易作价相对公平合理2、企业合并的分类及一般原则 分类会
7、计上的企业合并 与法律意义合并的关系会计：控股合并、吸收合并、新设合并 公司法：吸收合并、新设合并2、企业合并的分类及一般原则 分类合并方式 购买方 被购买方 （合并方） （被合并方）吸收合并 取得对方资产 解散并承担负债 新设合并 由新成立企业 参与合并各持有参与合并 方均解散 各方资产负债 控股合并 取得控制权 保持独立体现为长期股权 成为子公司投 资3、企业合并的分类及一般原则 购买方的确定确定购买方 控制标准：合并中取得对另一方控制权的一方 具体考虑：o对价标志：一般支付对价的一方为购买方o规模标志：一般公允价值较大的一方为购买 方o管理标志：合并一方管理层能够控制合并后 企业的一方一
8、般为购买方4、企业合并的分类及一般处理原 则购买日的确定确定购买日（或合并日）o取得对被购买方控制权的日期o参考有关条件确定：n购买协议是否经股东大会及有权部门批准n有关资产的划转手续n购买价款的支付n控制权的转移4、企业合并的分类及一般处理原 则购买日的确定o案例1的购买日应为股东将长期股权及其他 资产作为资本投入日为合并日。o案例2的合并日也应当是2008年2月3日完 成资产移交并完成相关资产权属变更登记作 为合并日。如完成资产移交与完成产权登记是不同日期 ，那么合并日的确定应考虑合同及相关文件 对控制权的约定。5、企业合并的分类及一般原则 一般处理原则项目同一控制非同一控制取得资产和负债
9、计量账面价值计量公允价值计量 合并中形成新资产和新负债不会形成会形成新资产和负债合并中是否会形成商誉或负商誉无商誉和负商誉会产生商誉和负商誉合并中是否会产生损益不产生损益产生损益合并直接相关费用处理计入损益计入合并成本财务报表处理：个别财务报表按账面价值计量要 素按公允价值计量要素合并财务报表合并日编制全部合并报表编制合并资产负债表合并财务报表比较报表调整比较数据不调整比较数据二、 同一控制下的企业合并l1、控股合并中合并成本及差额的处理l2、以发行股票为对价的控股合并 l3、以支付现金、转让非现金资产等为对价的 企业合并l4、关于资本公积的冲转l5、吸收合并和新设合并1、控股合并中合并成本及
10、差额的 处理o-调整子公司的会计政策一致o-合并成本为：应享有子公司于合并日账 面净资产份额，o-合并差额处理：依次调整资本/股本溢 价、留存收益：2、以发行股票为对价的控股合并o案例3甲公司向特定对象乙之控股公司以非公开发行方式 发行7,272万股流通A股股份，发行价格为4.95元/股 ，折合金额为359，964千元，作为购买乙之控股公司 持有的乙地产公司100%股权的股票对价，另支付36 千元现金补足对价。2007年5月12日，甲公司发行了新股并在登记中 心登记。本次发行费用共6，000千元。收购对象情况：乙地产公司2006年5月31日净资 产账面值为80,081千元，评估值为363,88
11、1千元，作 价360,000千元为收购价。2、以发行股票为对价的控股合并乙地产公司简要资产负债表单位：千元 2006.5.312006.12.312007.4.30帐面值评估值评估增值帐面值帐面值资产总计1,088,6031,372,40328,380876,9061,239，444负债总计1,008,5221,008,522742,8911,096,480股东权益:股本80,00080,00080,000资本公积盈余公积3155,6306,525未分配利润-23448,38556,439股东权益合计80,081363,88128,380134,015142,9642、以发行股票为对价的控股合
12、并o假定例3中，甲公司与乙之控股公司受同一 集团控制。o我们确定2007年5月12日为合并日，为方 便起见，采取截至日为2007年4月30日的 财务报表为合并日的报表。甲公司收购乙之 控股公司控制的乙公司100股权。（1）甲公司所作会计处理借：长期股权投资 142，964贷：股本 72，720 资本公积股本溢价 70，208 银行存款 36支付发行费用6，000千元：借：资本公积股本溢价 6，000贷：银行存款 6，000（2）合并报表处理假定甲、乙公司不存在内部交易抵消分录：借：股本 80，000盈余公积 6，525未分配利润 56，439贷：长期股权投资 142，964还要将乙公司合并前归
13、属于甲公司所有的留存收益，自资本公积 转入留存收益：借：资本公积股本溢价 62，964贷：盈余公积 6，525未分配利润 56，4392、以发行股票为对价的控股合并o特别说明：如合并方的资本公积（股本/资 本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现 的留存收益中归属于合并方的部分在合并资 产负债表中不足以全额恢复的，合并方应当 在会计报表附注中对此情况作出说明。（3）合并利润表的编制因为没有内部交易，单就甲、乙的合并利润表，只 需将2007年14月两公司的利润表简单相加即可 。乙公司14月实现净利润为8，949千元，该利 润在合并利润表中列示如下：合并利润表净利润 XXXXX其中：被合并方在合并前
14、实现的净利润 8,949（4）比较报表的编制同一控制下控股合并，编制比较报表时应对前 期报表进行调整，视同该项合并在前期已经发 生。因此，在编制甲公司合并报表时，应当将 甲、乙公司2006年度的报表予以合并：抵消分录 借：股本 80，000盈余公积 5,630未分配利润 48,385贷：资本公积 134，015（4）比较报表的编制同时将被合并方在以前期间实现的留存收益进行恢复 ： 借：资本公积 54，015贷：盈余公积 5,630未分配利润 48,385在编制合并利润表时，不需要将乙公司2006年 度实现的净利润单独作为“被合并方在合并前实现 的净利润”列示。3、以支付现金、转让非现金资产 等为对价的企业合并o以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作
