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1、!“#$% &()*+%$,审计观察!“#$% &()*+%$,综合版!“#年第#期江苏连云港道和资产评估有限公司 曹 峰注册会计师法律责任探讨一、 现行法律对注册会计师法律责任的规定注册会计师的法律责任是指注册会计师在执行职务过程中，因违反法定义务、 职业道德、 职业纪律所应承担法律责任的总称。按责任性质分类， 注册会计师的法律责任包括行政责任、 民事责任、 刑事责任， 我国目前对注册会计师的法律责任在注册会计师法、 公司法、 证券法和刑法等法律文件中作了相关的规定， 但没有统一的规定。（一）对注册会计师行政责任的法律规定。注册会计师的行政责任是指注册会计师或会计师事务所在执业过程中违反行政
2、法规应承担的责任， 承担行政责任的由政府有关部门对注册会计师或会计师事务所进行行政处罚和纪律惩戒。注册会计师法第$%条规定“会计师事务所违反本法第二十条、 第二十一条规定的， 由省级以上人民政府财政部门给予警告， 没收违法所得， 可以并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款； 情节严重的， 并可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销。注册会计师违反本法第二十条、 第二十一条规定的， 由省级以上人民政府财政部门给予警告； 情节严重的， 可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书”； 公司法第!“&条规定“承担资产评估、 验资或者验证的机构提供虚假材料的， 由公司
3、登记机关没收违法所得， 处以违法所得一倍以上五倍以下的罚款，并可以由有关主管部门依法责令该机构停业、 吊销直接责任人员的资格证书。承担资产评估、 验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏的报告的， 由公司登记机关责令改正， 情节较重的， 处以所得收入一倍以上五倍以下的罚款， 并可以由有关部门依法责令该机构停业， 吊销直接责任人的资格证书”；证券法第&!条规定“为股票的发行或上市出具审计报告、 资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构和人员， 违反本法第三十九条的规定买卖股票的，责令依法处理非法获得股票， 没收违法所得，并处以所买卖的股票等值以下的罚款”； 证券法第&%条规定“社会中介机构及其从
4、业人员在证券交易活动中作出虚假陈述或信息误导的， 责令改正， 处以三万元以上二十万元以下的罚款”； 证券法第!“!条规定“为证券的发行、 上市或者证券交易活动出具审计报告、 资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构， 就其所应负责的内容弄虚作假的， 没收违法所得， 并处以违法所得一倍以上五倍以下的罚款， 并由有关部门责令该机构停业，吊销直接责任人员的资格证证书”。同时，股票发行与交易管理暂行条例还规定“会计师事务所出具的文件有虚假、 严重误导性内容或者有重大遗漏的， 根据不同情况， 单处或者并处警告、 没收非法所得、 罚款； 情节严重的， 暂停其从事证券业务或者撤销其从事证券业务许可。对前款
5、所列行为负有直接责任的注册会计师给予警告或者处以三万元以上三十万元以下的罚款； 情节严重的， 撤销其从事证券业务的资格”。（二）对注册会计师民事责任的法律规定。注册会计师的民事责任是指注册会计师或会计师事务所在执行职务过程中， 因故意或过失使当事人的合法权益受到损害而应承担的民事赔偿责任。注册会计师的民事责任首先适用民法通则， 另外注册会计师法第(!条规定“会计师事务所违反本法规定， 给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”； 证券法第!“!条规定“为证券的发行、 上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构， 就其所应负责的内容弄虚作假的造成
6、损失的， 承担连带赔偿责任”。为了明确注册会计师的民事赔偿责任， 最高人民法院下达了四个司法解释， 即法函)%#*+#号、 法释)%,*“号、 法释)%&*$号和最高人民法院关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知，前三个司法解释文件是针对注册会计师验资赔偿责任而下达的， 对如何确定会计师事务所的赔偿金额进行了说明， 针对所有注册会计师事务所； 而第四个文件则是对证券法中上市公司虚假陈述责任承担规定的落实， 规定对虚假陈述民事赔偿案件被告人的虚假陈述行为， 须经中国证监会及其派出机构调查并作出生效处罚决定后， 法院方依法受理。（三）对注册会计师刑事责任的法律规定。注册会计
7、师的刑事责任是指注册会计师或会计师事务所在执业过程中， 因其行为触犯刑律而应承担的刑事责任，承担刑事责任可能受到刑事制裁， 这是注册会计师法律责任中最严重的一种。刑法第!%条规定： “承担资产评估、 验资、 验证、 会计、 审计、 法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件， 情节严重的， 处五年以下有期徒刑或者拘投， 并处罚金； 前款规定的人员， 索取他人财物或者非法收受他人财物， 犯前款罪的， 处五年以上十年以下有期徒刑， 并处罚金； 第一款规定的人员， 严重不负责任， 出具的证明文件有重大失实， 造成严重后果的， 处三年以下有期徒刑或者拘役， 并处或者单处罚金”； 第!$条规定，
8、 单位犯上述!%条规定之罪的， 对单位判处罚金， 并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员依!%条的规定处罚。 注册会计师法第$%条、 公司法第!%条、 证券法第&%条和!“!都规定了注册会计师的违法行为如构成犯罪的要依法追究刑事责任。!“年(月最高人民检察院公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定 中， 对刑法第!%条第一款和第二款中对中介组织人员提供虚假证明文件案规定了追诉标准， 同时还对刑法第!%条第三款中介机构出具证明文件重大失实案规定了追诉标准， 这些法律条款具体规定了注册会计师的违法行为达到什么程度时将被追诉刑事责任。二、 现行法律对注册会计师法律责任的规定存在的问题!“审计观察!“
9、#$% &()*+%$,!“#$% &()*+%$,综合版!“#年第#期从注册会计师承担的三种法律责任的法律条款， 可以看出目前对于注册会计师的法律责任的规定有如下问题：（一）虚假审计报告的认定问题。对虚假审计报告的认定不同法律规定之间存在矛盾。证券法和注册会计师法强调工作程序与应承担法律责任之间的因果关系，而 公司法、 刑法以及股票发行与交易管理暂行条例等法律中强调注册会计师的工作结果与应承担法律责任之间的联系。按证券法与注册会计师法的规定， 只要注册会计师的工作程序符合有关专业标准的要求， 即使其工作结果与实际情况不一致， 注册会计师也不一定要承担法律责任。其他法律则是按工作的实际结果与实
10、际情况来判断注册会计师是否要承担法律责任。法律的不同规定导致相关的司法解释不一致， 是程序重要还是结果重要的原则不能统一， 使实际司法判决不一。这主要是由于注册会计师的工作专业性强， 社会和司法界对其工作性质和过程不太了解， 加上一般人对会计责任和审计责任认识不清， 造成注册会计师和法官各执一词， 基本法从法律的一般性原则入手， 注重工作结果， 强调无过错责任原则； 而注册会计师法等特殊法律， 认为注册会计师属专业人士， 工作中应遵循行业准则和实务公告， 注重工作过程， 强调过错责任原则。但造成审计报告同企业实际情况不符的原因很多， 只要注册会计师能够证明自己履行了应有的工作程序和必要的专业关
11、注， 自己无过错， 同样不应承担法律责任。因此协调各法之间的矛盾、 统一虚假审计报告的认定标准是目前注册会计师行业较为重要的问题。（二）最高人民法院关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知的疑问。 注册会计师法第$!条规定“会计师事务所违反本法规定， 给委托人、 其他利害关系人造成损失的， 应当依法承担赔偿责任”， 证券法第!“!规定“为证券的发行、 上市或者证券交易活动出具审计报告、 资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构， 就其所应负责的内容弄虚作假的， 造成损失的， 承担连带赔偿责任”。这些规定都阐明了注册会计师的民事赔偿责任。但最高人民法院发布的关于受理证券市
12、场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知， 却将由最高立法机关所制定的法律的执行范围压缩， 而且还设置了前提条件。法院没有履行应尽的法律义务， 而是将责任转移给证监会， 以证监会及其派出机构作出的处罚决定为依据方可提起民事诉讼。这个规定不仅不利于对证券市场欺诈案件的判决， 也不利于对注册会计师的监管。（三）注册会计师责任的认定问题。注册会计师法明确规定注册会计师仅就自身的“重大过失”和“故意”行为对第三者承担法律责任， 刑法中也明确提出了注册会计师要为“故意”和“重大过失”承担刑事责任。但是目前对于如何区分“普通过失”、 “重大过失”和“故意”等缺乏专业判断标准。另外最高人民检察院公安
13、部关于经济犯罪案件追诉标准的规定中对注册会计师的刑事责任追诉规定仅有损失数额的绝对数： 故意提供虚假证明文件给国家、 公众或者其他投资者造成的直接经济损失数额在%“万元以上的； 重大失实的， 造成的直接经济损失数额在&“万元以上的， 都应被追诉。这些规定没有损失的相对百分数， 也即没有考虑到相同的损失数额在不同经营规模的公司中所占重要性的不同，不利于在刑事判决中保护注册会计师的权益。（四） 独立审计准则的法律地位问题。 独立审计准则是根据注册会计师法的规定， 由财政部批准实施的， 属于部门规章，是目前判断注册会计师在执业过程中是否有违规或过失的唯一技术标准。根据国外对注册会计师的保护经验， 独
14、立审计准则阐述了会计责任与审计责任、 合理保证等概念， 对注册会计师有一定的保护作用。 但是在实际中法官很少将独立审计准则作为判决依据， 一方面是由于法官们不了解独立审计准则， 另一方面是由于独立审计准则毕竟是部门规章， 其法律效力不能等同于刑法、 证券法、 注册会计师法等。（五）虚假财务报告的认定问题。 虚假审计报告必然伴随虚假财务报告， 没有虚假财务报告就不会出现虚假审计报告。 虽然法律规定了对虚假财务报告的处罚，但是对于什么是虚假的财务报告目前没有具体的法律规定。而会计行业内外对虚假财务报告的认识是不同的，会计行业外的人士认为只要财务报告与事实及结果不符， 就是虚假财务报告； 会计行业人
15、员则认为， 由于企业中出现的许多舞弊并不是会计人员及注册会计师所能发现的，只要按会计核算规定进行了会计处理， 即使这个财务会计报告与事实、 结果不符， 得出的财务报告就不应认定为虚假财务报告。 因此注册会计师不能对所有的虚假财务报告负责，应明确注册会计师应负责的虚假财务报告的认定标准。三、 完善注册会计师法律责任的法律规定的思路为了更有效地规范注册会计师的执业行为，保护注册会计师和审计报告使用者的权益，同时也为了注册会计师行业的长远发展， 应加大行业宣传和行业处罚， 树立严格执业的观念。中注协应努力宣传按独立审计准则进行审计的重要性， 加强注册会计师的法律意识， 同时应严格检查会计师事务所的业
16、务， 加大对违规行为的处罚力度。另外， 要加强法制建设， 从制度上、 法律上入手， 做到有法可依、 有法必依、 执法必严、 违法必究。具体应采取如下措施： （&）协调注册会计师法、 公司法、 证券法、 刑法等法律规定对注册会计师法律责任的不同规定， 尽量使之趋同， 如无法协调， 实务中应强调特殊法优先适用原则， 同时强调举证责任倒置， 明确注册会计师的责任和义务。 （!）为使注册会计师合理承担刑事责任， 建议最高检察院和公安部修改最高人民检察院公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定， 引入“重要性水平”理论，在损失绝对数额的基础上增加相对比例数，损失的相对比例数应考虑企业的资产总额或营业收入等数据。（）根据国外对注册会计师的保护经验， 将独立审计准则中所阐述的会计责任与审计责任、
