资产损失税前扣除政策讲解

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1、资产损失税前扣除政策 及实务n财政部国家税务总局关于企业资产损失税前 扣除政策的通知（财税200957 号）n国家税务总局下发了企业资产损失税前扣除 管理办法（国税发200988 号，以下简称 88 号文）n企业资产损失所得税税前扣除管理办法的 公告国家税务总局公告2011年第25号 第一部分：资产损失扣除的原则n一、税前扣除的原则n（一）权责发生制原则n收付实现制；权责发生制；n企业所得税法规定，企业应纳税所得额的计算，以 权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项 是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收 入和费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的 收入和费用。上述规定

2、不仅适用于收入的确认和成本费 用的税前扣除，同样适用于资产损失的税前扣除。n（二）相关性原则25号公告第二条和第三条规定，准予税前 扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让 其拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的 资产而发生的损失，以及企业虽未实际处置、 转让上述资产，但符合法定条件的损失。具体 判断必须从损失发生的根源和性质方面进行分 析，不能仅仅依据是否取得应税收入。n （三）合法性原则一是资产损失税前扣除必须符合税收实体法，非法经 营行为造成的，比如企业经营国家法律、行政法规明 令禁止的业务而形成的损失，即便按财务会计准则或 制度规定可以作为会计损失，也不能在税前扣除；n二是资产损失税

3、前扣除必须符合税收程序法，比如， 资产损失必须以会计处理为前置条件，同时还应完成 申报程序，即按规定向税务机关进行纳税申报，方能 在税前扣除；n三是资产损失的证据材料必须合法，非法凭证、资料 不得作为损失确定和扣除的依据。n（四）真实性原则真实性原则是指纳税人申报扣除的资产损失 必须能够提供证明，损失确属已经实际发生或 者符合法定确认条件的、足够且适当的凭证。 任何不是实际发生的损失，除税法有明确规定 外，一般不得在税前扣除。n（五）合理性原则合理性原则指损失应符合一般经营常规和会计惯例 。判断资产损失是否合理主要有三个方面：一是资产 的处置、转让是否具有合理的商业目的；二是资产处 置、转让价

4、格是否公允、公平；三是资产处置、转让 过程是否符合市场规律、原则。任何以免除、推迟、 减少纳税义务为主要目的的资产损失，均应按合理性 原则进行纳税调整。n （六）确定性原则确定性原则指企业资产损失税前扣除的金额必须是确定 的，或有损失一般不得在税前扣除。在实务操作中，确定 性原则不可或缺。n在通常情况下，实际资产损失要求企业提供（申报）的证 据材料能够充分、清晰地证明损失金额的计算是准确的。 但是，法定资产损失由于不是实际发生的，其损失金额是 推理、估算出来的，n一方面要求企业提供（申报）的证据材料能够充分、清晰 地证明损失发生的过程；n另一方面还要求企业提供（申报）的证据材料能够证明损 失金

5、额的估算、推理过程完整、合理，且符合逻辑。n 以上为资产损失税务处理应当遵循的六大原 则。n税务部门：进行税收征管和税务稽查的依据；n企业来说：进行相关会计处理和向税务部门出 具申报材料的依据；n中介机构：是其收集、梳理、审查资产损失相 关证据材料和编写中介报告的依据。第二部分：税收上对资产的定义n88号文：n是指企业拥有或控制的、用于经营管理活动且 与取得应税收入有关的资产，包括现金、银行 存款等。n25号第二条的规定：n 是指企业拥有或控制的、用于经营管理活动 有关的资产，包括现金、银行存款等。n两者的差异：n一、25号公告删除了国税发【2009】88号文 的“与取得应税收入有关”的附加条

6、件。因为“ 与取得应税收入有关”的表述只少在3个方面存 在不妥。n 1、“用于经营管理活动”的资产本就表明了是 与企业收入有关的，该项资产如发生损失，符 合税前扣除相关性原则。n 2、企业所得税法实施条例第二十八条 第二款规定：企业的不征税收入用于支出所形 成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的 折旧、摊销扣除。如再强调“与取得应税收入 有关”，多此一举。n 3、“免税收入”虽然不属于“应税收入”，但与 “免税收入”相关的成本、费用、损失是允许在 税前扣除的。如再强调“与取得应税收入有关” ，相互矛盾。n二、增加了“无形资产”损失可以扣除规定。n 1、企业所得税法及条例中包括了无形资产， 自

7、然允许其有损失，解决了执行中的差异。n 2、25号公告与税法之间的协调：凡 25 号公告没有涉及到的资产损失，只要符合税 法规定的原则，均可在税前扣除。25号公告： 第五十条 本办法没有涉及的资产 损失事项，只要实符合企业所得税法及实施条 例等法律、法规规定的，也可以向税务机关申 报扣除。n n三、新办法对括大了 “应收款”范围，包括了“各类垫款 及企业间往来款项”，即包括了其他应收款项 。 n企业在实务操作中应谨慎，应围绕资产损失税前扣除的六 个原则详细说明，如与生产经营无关的垫款发生的损失就 不能税前扣除。税务机关也将对此类损失作为核查的重点 。n注意的是：其它应收款中有两种情况不得扣除：

8、n 第四十六条 下列股权和债权不得作为损失在税前扣除：n （四）企业未向债务人和担保人追偿的债权；n （五）企业发生非经营活动的债权；n另外新办法将资产损失的扣除范围扩大至n（1）不同类别的资产捆绑(打包)出售损失；n（2）企业自身原因及政策原因而发生的资产损失；n（3）因刑事案件原因或立案两年以上未追回资产损失等其他各类资产损失；n（4）新办法没有涉及的资产损失事项，只要符合企业所得税法及其实施条例等法律、法规规定。n 上述都可以向税务机关申报扣除。第三部分：资产损失分类n根据企业所得税法第八条规定的原则，准予扣除的资产损失分 为两类：n 实际资产损失n 法定资产损失n实际资产损失n是指企业

9、实际处置、转让资产发生的、合理的损失。实际资产损失 必须在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除。n法定资产损失n应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定 资产损失确认条件，且在会计上已作损失处理的年度申报扣除。n符合财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除 政策的通知（财税200957号）和25号公告规定条件 计算确认的损失。n法定资产损失举例：n （1）关于企业资产损失税前扣除政策的通知 （财税200957号）n 六、企业的股权投资符合下列条件之一的，减除 可收回金额后确认的无法收回的股权投资，可以作为 股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除：（一）被投资方依法宣

10、告破产、关闭、解散、被 撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的；（2）比如债务人的死亡、破产、失踪等出现的损失 ，就无法转让处置，这些又并非是纳税人的原因引起 ，因之新办法对此类未实际处置、转让已发生的 损失归于法定资产损失。n实际资产损失是强调资产已转让或处置，且损 失金额合理。n法定资产损失是要符合法定损失确认的标准， 且属于25号公告列举的某一项损失或是某一类 损失，不得擅自解释或扩大其范围。n实务中判定是实际资产损失还是法定资产损失 ，主要就是看其报损的资产是否已转让或处置 ，或者是否已解除相关的债权债务关系，不再 拥有追偿的权利。n如固定资产丧失使用功能，企业将其作为废品 出售（处置）

11、，会计也作为损失处理，就属于 实际资产损失。如逾期三年以上的应收款项， 如果付款方已经法院裁定丧失偿债能力终结执 行的，就属于实际资产损失。如果付款方资不 抵债，超过三年确实无法偿付的，企业会计已 作损失处理，就属于法定资产损失。n实际损失和法定损失区分的关键是考查企业资产是否是在实际处置、转让环节时发生。n对损失的不同归类会影响税前扣除资料要素差异和追补确认年度的认定（法定损失不追溯，实际损失可以追溯处理）。第四部分：资产损失追补确认期限n企业以年度发生的资产损失未能在发生当年准 确计算并按期扣除的，经税务机关批准后，可 追补确认在损失发生的年度税前扣除，属于实 际资产损失，准予追补至该项损

12、失发生年度扣 除，其追补确认期限一般不得超过五年。n下列特殊情况例外，可不受5年限制，但须经国 家税务总局批准： n 1、因计划经济体制转轨过程中遗留的资产损 失；n 2、企业重组上市过程中因权属不清出现争议 而未能及时扣除的资产损失；n 3、因承担国家政策性任务而形成的资产损失；n 4、因政策定性不明确而形成资产损失； n 5、其特殊原因形成的资产损失。属于法定资产损失，应在申报年度扣除。n企业以前年度发生的实际资产损失未能在当年税前扣 除的是否能继续扣除？n对以前年度未扣除的资产损失总局专门下发了国家 税务总局关于企业以前年度未扣除资产损失企业所得 税处理问题的通知（国税函2009772号

13、），明确企 业以前年度（包括2008年度新企业所得税法实施以前 年度）发生的资产损失，可追补确认在该项资产损失 发生的年度扣除，但未规定追补确认的年限，各地税 务机关掌握不一，但大部分地区是依据征管法掌握在 三年内。公告明确了追补确认期限一般不得超过五年 。如2008年发生的实际资产损失，追补的最后期限应 在2013年度的汇缴前。n以前年度发生的实际资产损失追补确认涉及税款或亏 损弥补的，如何处理？n企业因以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴的 企业所得税税款，可在追补确认年度企业所得税应纳 税款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度递延抵扣 。n企业实际资产损失发生年度扣除追补确认的损失后出

14、现亏损的，应先调整资产损失发生年度的亏损额，再 按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税 款，并按前款办法进行税务处理。n重点理解：n实际资产损失将追补确认期限规定为五年，与 企业亏损弥补的期限一致，既方便了相关证据 的收集，又与新企业所得税法规定一致。n 可追补确认的损失一定是实际资产损失，因 为只有实际资产损失才存在着损失所属年度的 问题。企业处置和转让资产的所属年度是不能 更改的。n法定资产损失因其并未实际处置，无法确定实 际处置损失，因而只能申报时在申报年度扣除 ，在实际工作中也无法准确确认其损失应归入 期间，因之不存在追补确认时限调整问题。比 如应收账款，25号公告第二十三条规

15、定：企业 逾期三年以上的应收款项在会计上已作为损失 处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况， 并出具专项报告。对“三年以上”怎么理解呢？n如果资产损失已发生，但未作会计处理，以后年度 能否作为会计差错重新入帐并追补扣除？n新文件强调扣除的前提条件之一是：会计上已作损 失处理的年度，主要是保持税收与会计处理的一致 性n 应当是不允许的。公告第六条的“ 企业以前年度发 生的资产损失未能在当年税前扣除的” 应当指以前 年度做出了会计处理但因种种原因而未能税前扣除 的情形，因此如果当年发生资产损失，但未作会计 处理，即使以后补做会计处理，也不予税前扣除了 。第五部分：自行申报扣除制度n根据88号文第四

16、条和第五条规定：企业非正常 资产损失，须经税务机关审批，应按规定时间 和程序及时申报。n 正常损失不需审批，由企业自行申报扣除 。此类损失项目正列举，没列举的原则上均需 审批；无法准确辩别的，可以向税务机关提出 审批申请。n根据25号公告的有关规定， 资产损失税前扣 除审批制度已被取消，改为企业自行申报扣除 制度，但国务院确定的事项除外。申报方式： 根据25号公告第八条 企业资产损失按其申 报内容和要求的不同，分为清单申报和专项申报两种 申报形式。第九条 下列资产损失，应以清单申报的方式向税务机 关申报扣除： （一）企业在正常经营管理活动中，按照公允价格销售 、转让、变卖非货币资产的损失；（此处非货币资产 不包括：债权性投资和股权（权益）性投资 ，） （二）企业各项存货发生的正常损耗；n（三）企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；（提醒：税法年限）n（四）企业