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1、第三章增值税纳税筹划第一节 增值税纳税人的筹划第一节 增值税纳税人的筹划v一、增值税纳税人的法律界定v增值税是对在我国境内销售货物或提供加工 、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人 ，就其销售货物或提供应税劳务的销售额以 及进口货物金额计税并实行税款抵扣制的一 种流转税。增值税纳税义务人v根据中华人民共和国增值税暂行条例（ 以下简称增值税暂行条例）的规定，凡 是在中华人民共和国境内销售货物或者提供 加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和 个人，均为增值税的纳税义务人。从事货物生产或提供应税 劳务的纳税人，以及以从 事货物生产或者提供应税 劳务为 主（该项行为的 销售额占各项应征增值税 行为的销
2、售额合计的比重 在50%以上），并兼营货 物批发或零售的纳税人从事货物批发或零 售的纳税人一般纳税 人年应税销售额在50万元以上 的，年应税销售额在80 万元以上的小规模纳 税人年应税销售额在50万元（含 50万元）以下的年应税销售在80万 元（含80万元） 以下的 增值税的纳税人又分为一般纳税人和小规模纳税人。不 同的纳税人，计税方法和征管要求也不同。这两类纳税人 的划分标准为： 增值税适用税率v 一般纳税人的增值税基本适用税率为17%， 少数几类货物适用13%的低税率，一般纳税 人允许进行进项税额抵扣。小规模纳税人适 用3%的征收率，不得抵扣进项税额。v 除国家税务总局另有规定外，纳税人一
3、经 认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税 人 二、增值税纳税人筹划方法v由于增值税不同类别纳税人的税率和征收方 法不同，产生了进行增值税纳税人筹划的空 间。纳税人可以根据自己的具体情况，在一 般纳税人或小规模纳税人、增值税纳税人或 营业税纳税人之间作出选择。（一）一般纳税人与小规模纳税人的 筹划v在一个特定的增值率，增值税一般纳税人与 小规模纳税人应缴税款数额相同，我们把这 个特定的增值率称为无差别平衡点的增值率 。当增值率低于这个点时，增值税一般纳税 人税负低于小规模纳税人；当增值率高于这 个点时，增值税一般纳税人税负高于小规模 纳税人。无差别平衡点增值率的计算v 无差别平衡点增值率的计算
4、可分为含税销售额无差别平衡点增值率的计算不含税销售额无差别平衡点增值率的计算。含税销售额无差别平衡点增值率的计 算v 设X为增值率，S为含税销售额，P为含税购 进额，并假定一般纳税人适用税率为17%， 小规模纳税人适用税率为3%。v 一般纳税人v增值率X = (S-P)/S 100%v 一般纳税人应纳增值税税额= S/(1+17%) 17%- P/(1+17%) 17%v =SX/(1+17%)17%v小规模纳税人应纳增值税税额=S/(1+3%)3% v当两种纳税人纳税额相等时，v SX/(1+17%)17%= S/(1+3%)3% v X= 20. 05%v当增值率低于无差别平衡点增值率20
5、. 05%时 ，一般纳税人税负低于小规模纳税人，即成 为一般纳税人可以节税。当增值率高于无差 别平衡点增值率20. 05%时，一般纳税人税负 高于小规模纳税人，即成为小规模纳税人可 以节税。企业可以按照本企业的实际购销情 况，根据以上情况作出选择 含税销售额和不含税销售额无差别平 衡点 无差别平衡点增值率 一般纳税 人税率 小规模纳税 人征收率 含税销售额 不含税销售额 17%3% 20. 05% 17. 65% 13%3% 25. 32% 23. 08% v【案例3 -1】 某食品零售企业年零售含税销 售额为150万元，会计核算制度比较健全，符 合增值税一般纳税人条件，适用17%的增值 税税
6、率。该企业年购货金额为80万元（不含 税），可取得增值税专用发票。该企业应如 何进行增值税纳税人身份的筹划？v 该企业支付购进食品价税合计=80(1+17%) =93.6（万元）v 收取销售食品价税合计=150（万元）v 应缴纳增值税税额=150/(1+17%)17%- 80 17%=8.19（万元）v 税后利润= 150/(1+17%) 17%-80=48.2（ 万元）v 增值率（含税）=(150-93.6）/150100%=37. 6%v查表3 -1发现该企业的增值率较高，超过无 差别平衡点增值率20. 05%（含税增值率）， 所以成为小规模纳税人可比一般纳税人减少 增值税税款的缴纳。可以
7、将该企业分设成两 个零售企业，各自作为独立核算单位。假定 分设后两企业的年销售额均为75万元（含税 销售额），都符合小规模纳税人条件，适用 3%征收率。此时：两个企业支付购入食品价税合计=80(1+17%) =93.6（万元） 两个企业收取销售食品价税合计=150（万元）两个企业共应缴纳增值税税额 =150/(1+3%)3%=4.37（万元）分设后两企业税后净利润合计= 150/(1+3%)-93.6=52.03（万元）经过纳税人身份的转变，企业净利润增加了 3.83万元。v另外，在进行增值税一般纳税人与小规模纳 税人身份筹划时，还应注意以下几个相关问 题：v 第一，税法对一般纳税人的认定要求
8、。v第二，企业财务利益最大化要求。v第三，企业客户的类型。v 第四，纳税人一经认定为正式一般纳税人， 不得再转为小规模纳税人。（二）增值税纳税人与营业税纳税人 的筹划v 纳税人经营的某些项目往往既包含应纳增值税项目 ，也包含应纳营业税项目，如兼营和混合销售行为 。在这种情况下，就涉及是缴纳增值税还是缴纳营 业税的筹划问题。 v 1混合销售与兼营收入的计税规定v 混合销售是指企业的同一项销售行为既涉及增值税 应税货物又涉及非增值税应税劳务，而且提供应税 劳务的目的是直接为了销售这批货物，两者之间是 紧密的从属关系。 v我国税法对混合销售行为的处理有以下规定：从事 货物的生产、批发或零售的企业、企
9、业性单位及个 体工商户以及以从事货物的生产、批发或零售为主 ，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体工 商户的混合销售行为，视同销售货物，征收增值税 ；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应 税劳务，不征收增值税，征收营业税。其中，“以从 事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳 务”，是指在纳税人年货物销售额与非应税劳务营业 额的合计数中，年货物的销售额超过50%，非应税 劳务营业额不到50%。v 兼营是指纳税人既销售应征增值税的应税货 物或提供增值税应税劳务，同时又从事应征 营业税的应税劳务，而且这两种经营活动之 间没有直接的联系和从属关系。v纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别
10、核 算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应 税项目的营业额；未分别核算的，由主管税 务机关核定货物或者应税劳务的销售额。 v 2增值税纳税人与营业税纳税人的筹划原理 v增值税一般纳税人以销项税额减去进项税额为应纳 税额，而营业税是以全部营业额乘以适用税率为应 纳税额。因此，在出现混合销售和兼营行为时，按 增值税计算缴税税负重还是v按营业税计算缴税税负重取决于增值率的高低。 v 假定纳税人含税增值额增值率为R，含税销售额为S，含税 购进金额为P，纳税人适用的增值税税率为17%，纳税人适 用的营业税税率为5%，则增值率可表示为：v R=(S-P)/S100%v 纳税人应缴纳的增值税和营业税可分别表
11、示为：v 应纳增值税税额=S/(1+17%)l7%Rv 应纳营业税税额=S 5%v 令两税相等，即v S/(1+17%) l7%R = S 5%v 解出纳税平衡点为：R= 34. 41%，即此时，两种税负担 相同。v 无差别平衡点增值率（增值税一般纳税人 与营业税纳税人） 增值税 一般纳 税人税 率 营业 税适 用税 率 无差别 平衡 点增 值率 17% 3% 20. 65% 17% 5% 34. 41% 13% 3% 26. 08% 13% 5% 43. 46% v如果增值率大于无差别平衡点增值率，则混 合销售或兼营行为缴纳营业税有利于节税； 如果增值率小于无差别平衡点增值率，则混 合销售或
12、兼营行力缴纳增值税有利于节税。 v 【案例3 -3】 某有限责任公司甲下设两个非 独立核算的业务经营部门：供电器材加工厂 和工程安装施工队。供电器材加工厂主要生 产和销售输电设备，工程安装施工队主要负 责对外承接输电设备的安装等工程。 v某年，甲公司销售收入为2 800万元（不含税 ），安装收入为2 574万元，购买生产用原材 料2 000万元，可抵扣的进项税额为340万元 。公司为增值税一般纳税人，其销售输电设 备并负责安装的行为属于混合销售行为，应 一并征收增值税。v增值税销项税额=（2 800+2574/1.17） 17%=850（万元）v 增值税进项税额= 340（万元）v 应纳增值税
13、税额=850 - 340= 510（万元）v 税收负担率=510/5000100% =10. 2%v 由于公司的安装收入较高，但没有相应的进 项扣除额，因此使该公司的增值税税收负担 率较高。进行筹划后，将工程安装施工队单 独组建成一个乙公司，独立核算，自行缴纳 税款。工程安装收入适用税率为3%。筹划后 纳税情况如下 v 甲公司应缴纳增值税税额=2 80017% - 340 =136 （万元）乙公司应缴纳营业税税额=2 574 3% =77.22（万 元）合计应纳税额=136 +77. 22= 213. 22（万元）税收负担率= 100%=3.97%比较筹划前后，税收负担率降低了6. 23个百分
14、点。v 3增值税纳税人与营业税纳税人的筹划方法v 根据税法对混合销售行为征税办法的有关规定， 纳税人可以通过控制应税货物和非应税劳务所占的 比例来达到选择缴纳低税负税种的目的。纳税人只要使应税货物的销售额占到总销售额的 50%以上，就可以缴纳增值税；反之，若非应税劳 务占到总销售额的50%以上，则需缴纳营业税。增值税纳税人与营业税纳税人转换时 应注意的问题v 第一，兼营行为产生有两种可能：一是增值税的纳税人为加强售后服务或 扩大自己的经营范围，提供营业税 的应税劳 务，涉足营业税的征税范围；二是营业税的纳税人为增强获利能力转 而销售增值税的应税商品或提供增值税的应 税劳务。v第二，销售行为是否
15、属于混合销售，是 需要国家税务总务所属税务机关确定的 ，希望通过混合销售的税收筹划来节税 首先要得到税务机关的确定。第二节 增值税计税依据的筹划v一、增值税计税依据的法律界定 （一）增值税一般纳税人应纳税额的计算 增值税一般纳税人应纳税额的计算公式为： 应纳税额=当期销项税额一当期进项税额v1销项税额v 销项税额是按税率计算并向购买方收取的增 值税税额。其计算公式为：v 销项税额=销售额税率v 销售额是纳税人销售货物和应税劳务从购买 方收取的全部价款和价外费用。 v(1)价外费用。价外费用无论会计制度规定其 如何核算，均应并入销售额计税。v不包括在销售额之内：第一，向购买方收取 的销项税额。第
16、二，受托加工应征消费税的 消费品所代收代缴的消费税。第三，同时符 合以下两个条件的代垫运费：其一，承运部 门的运费发票开具给购货方的；其二，纳税 人将该项发票转交给购货方的。 v(2)销售额的确定。这里的销售额是指不包含 增值税的销售额，纳税人销售货物或者提供 应税劳务采用销售额和销项税额合并定价方 法的，应当按照以下公式计算不含税销售额 ：v 不含税销售额=含税销售额/（1+适用税率 ）v 2可抵扣的进项税额v 进项税额是指纳税人购进货物或者接受应 税劳务（以下简称购进货物或者应税劳务） 支付或者负担的增值税额。进项税额是增值 税专用发票或海关完税凭证上注明的税额。 v 第一，一般纳税人向农业生产者或者小规模
