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1、国际会计准则与中国会计准则现金流量表比较国际会计准则与中国会计准则现金流量表比较关键词：会计准则，比较，差异，现金流量表内容提要：分析对比了国际会计准则与中国会计准则有关现金流量表的部分相同和不同之处；论证了现金流量表的作用及编制基础；中国会计准则的制定应坚持程序理性原则。备注：河北理工大学学报社会哲学版 2007.4 第 46 页1.情况简介目前世界许多国家都要求企业编制现金流量表，如美国、英国、澳大利亚、加拿大等。我国企业采用编制现金流量表，对于开展跨国经营、境外筹资、增强中国会计准则的国际化和加强国际经济合作起到积极的推动作用。我国企业会计准则-现金流量表于颁布，并于 1998 年 1
2、月1 日起在全国施行。后于修订，自 2001 年 1 月 1 日起执行，适用于所有企业。现金流量表准则的出台，对进一步规范企业信息披露，提高会计信息的相关性和有用性，推动我国证券市场乃至整个市场经济的发展，具有积极现实意义。为加深理解，本文将其与国际会计准则第 7 号现金流量表中部分条款作比较研究，全面透彻的研究还有待于进一步的深入研究。 1989 年，国际会计准则委员会发布了第 7 号国际会计准则现金流量表 ，取代 1977 年公布的第 7 号国际会计准则现金流量表取代 1977 年公布的第 7 号国际会计准则财务状态况变动表 。1990 年，国际会计准则委员会对第 7 号国际会计准则作了修
3、订，并于 1994 年 1 月 1 日起生效。2.现金流量表启用的目的现金流量表在世界各国相继启用是为更好地满足会计信息使用者的需要，即现金流量表启用目的是为了将现金流量表的数据转换成有助于信息的使用者能够对经济主体行为进行可靠的判断和决策。评价企业业绩来说，现金流量信息对于事关企业短期偿债能力的基础非常重要，现金收益指标应是最好的指标。但由于通过损益表所提供的收益信息是财务会计收益，它是以权责发生制为基础、遵循历史成本原则和配比原则而计算出来的，仅仅是现金流量的估计数。企业获取现金能力的大小，关系到企业的股利政策及能否及时地发放优先股股利。纳税现金流量与企业经营活动产生的现金净流量相比较，可
4、以分析了解企业经营活动所产生的现金净流量能否满足纳税的需要。企业现金流量的大小直接关系到企业短期和长期的经济利益。企业筹资能力的大小及其筹资环境是债权人和投资人共同关心的问题。现行现金流量表中的筹资活动所产生的现金流量，既包括所有者权益性筹资的现金流入量和流出量，又包括债务性筹资的现金流入量和流出量。因此，分析者不能仅仅看筹资活动产生的现金净流量是正，还是负，更应注意筹资活动产生的现金净流量是由权益性筹资引起的，还是由债务性筹资活动引起的。如果筹资活动现金净流量是正的，主要是由债务性筹资活动所引起的，则一方面说明企业的债务将会增加，资金来源增加，资本结构中负债比例将会提高，企业的财务风险也就会
5、增加；另一方面也预示着企业未来现金流出量将会增加；如果筹资活动现金净流量是负的，负值现金净流量主要是由于债务性筹资活动所引起的，通过比较现金流量表并结合资产负债表及其附注，说明企业是否处于债务偿付期。企业会计准则-现金流量表规定，在采用间接法将净利润调节为经营活动现金流量时，要在净利润的基础上加上属于经营活动应该分得的期间费用现金流量。按照企业会计准则-现金流量表讲解的说明，企业发生的财务费用等期间费用应分别归属于经营活动、投资活动、筹资活动和汇率变动对现金的影响额。在采用间接法将净利润调节为经营活动、投资活动和筹资活动现金流量时，应把不属于经营活动、投资活动和筹资活动的不同费用全部分别调整到
6、各自应属于的类别。只有将期间费用或其它费用应该分属不同于经营活动的投资活动、筹资活动和汇率变动对现金的影响额都调整出去，补充资料中用间接法将净利润调节为企业会计准则-现金流量表所定义的“经营活动的现金流量” ，才会与现金流量表主表中用直接法编制的经营活动的现金流量相符。3.关于编制基础差异我国以现金和现金等价物作为现金流量表的编制基础。我国企业会计准则-现金流量表第 3 条第一到第三款将现金定义为企业的库存现金及可以随时用于支付的存款。这一定义与世界上多数国家对现金的定义基本相似。国际会计准则最简洁明确：“库存现金和活期存款” ；中国是：“指企业库存现金及可以随时用于支付的存款” ；将现金等价
7、物定义为企业持有的期限短（没有明确定义具体期限，但在现金流量表指南中解释了“期限短”以三个月为限）流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。以上定义与国际会计准则第 6、7 条对现金及其现金等价物的定义基本一致。具体来讲，国际会计准则定义为期限短（不大于三个月） 、流动性强、易于转化为已知金额的现金、且价值变动风险较小的投资。现金流量表的核心是现金及现金等价物。对现金定义的用词建议用更加清晰可辨的，目前准则中使用的“现金”概念，至少有三种含义：1）指货币现金；2）货币现金等价物；3）货币资金或库存现金。这样一词多义现象不利于会计人员学习、掌握和运用，甚至给会计舞弊留下可狡辩理由
8、。故最好将“现金”一词明晰为：1）货币现金2）现金等价物 3）货币资金或库存现金。对于现金等价物的定义，国际会计准则委员会(IASC)除赞同一般公认的“期限短、流动性强的投资”外，还认为其应是“易于转换为已知金额现金且价值变动风险小的投资” 。我国对现金等价物的定义虽与 IASC 基本一致，但只在准则的现金流量表指南中对“期限短”作了明确解释，对其他三个条件只是要求根据具体情况进行职业判断，这很可能导致企业或银行主观臆断或无所适从，甚至通过“适当判断”来谋求对自己有利的结果，从而带来新的报表粉饰问题。例如，定期存款是属于现金等价物还是属于现金。对此，有两种观点。第一种观点认为，正如以管理部门的
9、意图划分短期投资和长期投资一样，判断定期存款是否属于现金。当管理部门决定将资金变作定期存款时，实际上是进行了一笔投资，如果管理部门在存款到期前取回，实际上是投资的收回。所以定期存款不属于现金。第二种观点认为，定期存款是为了获取较活期存款较好的收益而存入银行的款项。定期存款，根据我国会计制度的规定，应列入银行存款的核算范围。因此，判断定期存款是否在现金流量中所称的现金之列，可根据其对现金的定义及其理解。 企业会计准则现金流量表指出：现金是指（1）库存现金；（2）可以随时用于支付的存款。 国际会计准则第 7 号现金流量表中现金的定义亦是：“库存现金和银行存款” （cash on hand and
10、deposit in bank） 。虽然定期存款有定期的特性，含有投资的意图，但也可以随时支取，具有现金的性质，只不过存款利息比期满后支取要低。当企业提前支取现金时，可以视为现金形式的转化，而不是投资的收回。所以，定期存款理应属于现金之列。在界定定期存款是否属于现金之前，首先应当确定存款者的意图，将其作为投资的，则不属于现金；准备提前支取的，则属于现金；存款者不能确定其意图的，说明亦有提前支取的意向，也应作为现金处理。由此可见，原则导向的准则根据不同的目的可被灵活操作的理由是很容易被找到的。4.关于编制方法差异我国企业会计准则-现金流量表要求编制现金流量表必须采用直接法，同时要求在现金流量表附
11、注中披露将净利润调节为经营活动的现金流量，但是没有在准则第 25 条中明确规定和定义间接法，在现金流量表指南中解释用间接法。国际会计准则在第 18 条中明确定义了直接法和间接法，企业可以按照两个方法之一“报告源于经营活动的现金流量” ；在第 19 条中明确鼓励采用直接法，没有提及反对采用间接法，但提及“直接法提供了有助于估计未来现金流量但不能通过间接法获得的信息” 。5.关于现金流量分类定义的差异国际会计准则委员会将现金流量分为经营活动、投资活动和筹资活动三大类。根据我国的实际情况，借鉴国际上多数国家和国际会计准则的处理方法，我国企业会计准则-现金流量表将现金流量划分为经营活动产生的现金流量、
12、投资活动产生的现金充量和筹资活动产生的现金流量三大类。我国的定义比国际会计准则的定义更显严谨。6.关于经营活动、投资活动和筹资活动现金流量及其它现金流量内容的差异1）我国现金流量表准则中经营活动现金流量主要内容的差异为：销售商品、提供劳务收到的现金（不包括收到的增值税销项税额，扣除因销货退回支付的现金） ；购买商品、接受劳务支付出现金（不包括能够抵扣增值税销项税额的进项税额；扣除因购货退回收到的现金） ；支付的增值税款（不包括不能抵扣增值税销项税额的进项税额） ；支付的所得税款的现金流量（中国会计准则没有单独列示明确提及） ；国际会计准则中经营活动现金流量主要内容差异为：所得税税款支出或退回（
13、如果可以确认它所归属于投资和筹资活动，则不在此列；单独列示） ； 2）关于投资活动现金流量主要内容差异我国现金流量表准则投资活动现金流量主要内容差异为：处置固定资产、无形资产和其他长期资产而收到的现金净额（如为负数，应作为投资活动现金流出项目反映） ；国际会计准则投资活动现金流量主要内容差异为：取得其他企业的权益或债权性证券，以及与其他企业合营所导致的现金支出（不包括购买现金等价物或者为交易而持有的证券的现金支出） ；出售其他企业的权益或债权性证券，以及在合营企业的利息所取得的现金收入（不包括出售现金等价物或者为交易而持有的证券所取得的现金收入） ；预支现金和贷款给其他企业（不是指金融机构的预
14、支现金和贷款） ；收回给其他企业的预支现金和贷款（不是指金融机构和预支现金和贷款） ；3）关于筹资活动现金流量主要内容差异我国现金流量表准则中筹资活动现金流量主要内容差异(略)4）关于不涉及现金的投资和筹资活动差异我国准则规定：对于不涉及当期现金收支，但影响企业财务状况或可能在未来影响企业现金流量的重大投资、筹资活动，也应在报表附注中加以说明。如企业承担债务形式购置资产以长期投资偿还债务等。国际会计准则中规定，不需要使用现金或现金等价物的投资和融资活动，不应包括在现金流量表中。这些交易应在其他财务报表中揭示，以提供所有关于这些投资和融资活动的相关信息。中国会计准则与国际会计准则的经营活动、投资
15、活动和筹资活动现金流量流入或流出具体条款不是完全对应的，有些概念表述差异如上所列，但又在准则的现金流量表指南的解释把这些差异调到基本意思接近，使得概念的总体内涵是相近的，意思表达的经济业务实质是相近的。国际会计准则和中国会计准则虽然都是原则导向，但是，可能是因为其大部分委员都有经历过美国规则导向会计准则非常繁复背景的，使得国际会计准则比中国会计准则要繁复的多。中国会计准则的“优点是简明概括，不足之处是过于简单且缺乏层次，操作性不够” 葛家澍语。同为原则导向的国际会计准则和中国会计准则内容表述文字量相差近三倍有余。7.中国应在会计准则和制度制定过程中遵循程序理性的思想并积极参与国际会计准则的制定
16、诺贝尔经济学奖得主 Herbet Simon 教授在 1978 年从结果理性到程序理性一文中指出，程序理性行为是适当的、深思熟虑的结果，其理性决定于产生它的过程，即行为过程符合规范标准，该行为就是程序理性。程序理性相对于结果理性具有明显的优越性，目前世界上各主要国家在制定会计准则和制度时主要遵循程序理性思想。正是在这一思想的指导下，各国在制定会计准则和制度时，都力求最大限度地确保程序公平，以程序公平来最终实现结果公平。中国会计准则不应仅仅局限于借鉴和吸取国际会计准则成功的经验、思想和方法，中国更要参与国际会计准则的制定。展望中国国情的未来发展，中国应该在未来国际会计准则的制定和实施过程中起重要影响。 参考文献：1 王国海等,现金流量表及其相关信息的利用J,财务语会计,2004 年第 11 期 总第 311 期2会计司准则二处,Z国外会计动态简报, 2003 年第二期 3吴中春,对现金流量表分析若干问题的
