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1、增值税实用手册 1.1 版 - 1 - 中国税官论坛（http:/ titan-c增值税使用手册 （或者增值税实践指南、增值税札记等等）黑体：增值税暂行条例 宋体：增值税暂行条例实施细则 华文中宋：规范性文件 楷体：自我解释幼圆：专题幼圆：专题 楷体：第一次修改增值税暂行条例及实施细则国务院令2008第 538 号 (1993 年 12 月 13 日中华人民共和国国务院令第 134 号发布 2008 年 11 月 5 日国务院第 34 次常务会议修订通过) 财政部 国家税务总局令 第 50 号第一条根据中华人民共和国增值税暂行条例 （以下简称条例） ，制定本细则。 第一条 在中华人民共和国境内
2、销售货物或者提供加工、修理修配劳务以 及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增 值税。第二条条例第一条所称货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。销售不动产和转让无形资产缴纳营业税。消费税的征税对象为部分征收增值税的消费品，因此按照征税对象划分，流转税分为增值税和营业税。货物的流转税征收划分：无形资产缴纳营业税；有形资产中，动产缴纳增值税，不动产缴纳营业税。条例第一条所称加工，是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造货物并收取加工费的业务。受托加工最后体现在委托方（对方）的销售里，而加工（包括委托加工）反映在（己方）销售里面，不需要
3、另外规定纳税义务。条例第一条所称修理修配，是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。自己货物的修理修配含在（己方）销售里。营业税应税劳务是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。增值税实用手册 1.1 版 - 2 - 中国税官论坛（http:/ titan-c劳务的流转税征收范围：受托加工、修理修配缴纳增值税，其他营业税条例列举的缴纳营业税。增值税问题解答 （国税函【1995】288 号）七、问：货物的生产企业为搞好售后服务，支付给经销企业修理费用，作为经销企业为用户提供售后服务的费用支出，对经销企业从货物的生产企
4、业取得的“三包”收入，应如何征税？答：经销企业从货物的生产企业取得“三包”收入，应按“修理修配”征收增值税。（288 号文件有两个版本，因为总局发文的时候出现了疏漏，即有两个第三条。后来通行的文本都作了修正，即把第二个“第三条”改为第四条，后面的条文顺延。但总局近年关于失效和废止的规范性文件清单采用的是原先的版本，因此根据（国税发20097 号文件）的规定，288 号文件上面这条没有失效。 ）第三条条例第一条所称销售货物，是指有偿转让货物的所有权。条例第一条所称提供加工、修理修配劳务（以下称应税劳务） ，是指有偿提供加工、修理修配劳务。单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供加工、修理
5、修配劳务，不包括在内。内部职工的应税劳务包含在销售里面。本细则所称有偿，是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。现实的经济利益复杂，包含许多间接的利益传送，比如关联方之间的馈赠、货物置换等，纳税人容易以此逃避纳税义务，所以要作这样兜底的规定，需要在实际工作中根据税法原则进行实质性判断。第四条单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：视同销售仅限于货物，不包括应税劳务，如无偿受托提供加工业务、修理修配劳务。视同销售规定是对税法销售概念的补充，是税法特有的概念。另外一个角度的理解是来自税法与财务制度的差异，需要对经营活动作出实质性判断；同时从管理制度上堵塞税制的漏洞，防止税收的流失。其负面作
6、用是错误扩大征税范围，或者重复征税。制定与实施企业会计制度的目的就是为了真实、完整地反映企业的财务状况、经营业绩，以及财务状况变动的全貌，为政府部门、投资者、债权人、企业管理者以及其他会计报表使用者提供决策有用的信息。因此，根本点在于让投资者或潜在的投资者以及利益相关人了解企业资产的真实性和盈利可能性。制定税法目的是取得国家的财政收入，对经济和社会发展进行调节，保护纳税人的权益。每个利益相关人的利益诉求不同，所以财务制度是企业的事情。人大多是风险规避者，因此采用谨慎性原则。而税法需要统一和同等的规范。（一）将货物交付其他单位或者个人代销；（二）销售代销货物；（三）设有两个以上机构并实行统一核算
7、的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知 （国税发1998增值税实用手册 1.1 版 - 3 - 中国税官论坛（http:/ titan-c137 号） 中华人民共和国增值税暂行条例实施细则 第四条视同销售货物行为的第（三）项所称的用于销售，是指受货机构发生以下情形之一的经营行为：一、向购货方开具发票；二、向购货方收取货款。受货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的，应当向所在地税务机关缴纳增值税；未发生上述两项情形的，则应由总机构统一缴纳增值税。如果受货机构只就部分货物向购买方开具发票或收取货
8、款，则应当区别不同情况计算并分别向总机构所在地或分支机构所在地缴纳税款。县级是财政的计算单位，也是税务管理的基本单位，将县级之间的货物移送作为销售出自地方财政体制和税收管理，并不依据法理。这条规定的关键在货物移送的目的是用于销售，不以销售为目的的不在此列，并对“用于销售”的判断标准作出限制。（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；营业税暂行条例第一条 在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务（以下简称应税劳务） 、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人（以下简称纳税人） ，应当依照本条例缴纳营业税。非增值税应税项目指营业税应税项目，不再属于增值税的链条，在完成
9、生产加工过程后确认纳税义务。（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；购进货物用于非增值税应税项目、集体福利和个人消费进项转出，而自产、委托加工的视同销售，因为自产、委托加工的货物+纳税人自身生产加工的增值=出售的货物，在价值上等同与购进货物。（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。上述三项内容从实质判断上可以分解为先作销售（包括销售给自己）+投资或者分配、赠送两项行为。赠送行为比较复杂，包括与生产经营相关的内容，这部分是否单独
10、作视同销售呢？我的理解是：所有的赠送行为都是视同销售。差别在于赠送行为完成以后，是否仍然存在于该纳税人的增值税链条之中。一、增值税的视同销售与进项转出1、购进钢板 100 万，取得进项 17 万，将其用于制造自用厂房。2、购进钢板 100 万，取得进项 17 万，先制成钢材，再将钢材用于制造自用厂房。根据增值税暂行条例及其实施细则，用于非增值税应税项目的购进货物不得抵扣，将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目视同销售。这两个例子的区别在于后者的将钢板制成相应的钢材属于增值税的纳税义务，需要缴纳增值税。假如按照该纳税人同期平均销售价格计算销售额 110 万（） ，增值税实用手册 1.1 版
11、 - 4 - 中国税官论坛（http:/ titan-c销项 18.7 万，那么视同销售额为：18.7-17=1.7 万元。而不得抵扣为：17-17=0。那么可以这样理解：进项转出=平价的视同销售。我们习惯的做法是将进项转出或者视同销售单独拿出来计算，假定原先的 17 万进项已经低扣，那么进项转出与视同销售分别补税 17 万和 18.7 万。3、购进钢板 100 万，取得进项 17 万，将钢板作为投资给 G 公司，取得相应的股份。投资可以分解为将钢板卖给 G 公司+将所得资金入股。按照经营钢板批发（或者零售）企业的平均销售价格计算销售额 102 万，销项 17.34 万，那么视同销售额为：17
12、.34-17=0.34 万。4、购进钢板 100 万，取得进项 17 万，先制成钢材，再将钢材用于制造自用设备。前面跟第 2 题一样，视同销售为 18.7 万。但这个 18.7 万视同销售的钢材用于制造设备是允许抵扣的。就是说即使作了视同销售，以后还是允许抵扣的。而允许抵扣的就是.万，等于购入.万的钢材用于设备制造，结果是这个 18.7 万视同销售的结果仍等于不作处理。换一个题型：直接购入设备 18.7 万，那么允许抵扣的金额是 18.7 万。这等同于按照视同销售计算的自制设备。因此，视同销售的规定只是增值税的一个环节而已，并不意味在以后的环节不能抵扣，仍然可以成为下一道生产环节或者最终销售的
13、进项。那么什么时候产生真实的纳税义务呢？1、脱离纳税人自己的经营（即纳税义务）范畴。比如将产品销售给其他增值税纳税人，纳税义务转给其他纳税人，那么需要履行已经产生的纳税义务。到了法定纳税时间产生纳税义务，未履行并不是没有纳税义务，而是时间性差异。2、离开增值税纳税义务的链条。像用于非增值税应税项目、集体福利和个人消费等等。而视同销售（包括进项转出）只有这样的情况才能产生真实的纳税申报义务。否则，即使理论上属于视同销售，仍然有可能成为下一道环节的进项抵扣，结果抵消了原来的视同销售。现实纳税义务的一个很大区别是在增值税管理方面，如果没有取得进项发票或者取得不得抵扣的进项发票，那么视同销售意味着重复
14、纳税。二、所得税的处理所得税没有进项转出的概念。这里有两层意思，一是进项转出是增值税独有的。相对与所得税，对应成本费用的是不得税前扣除；对应收入的是视同销售。二是所得税不存在非应税项目，增值税只覆盖部分流转额（另一部分属于营业税） ，而所得税是覆盖与所得相关的所有收入。因此在概念上约定，增值税的进项转出是所得税的视同销售。那么所得税视同销售产生纳税义务的界限是什么呢？只有一种情况，即离开自己的经营（纳税义务）范畴。 关于企业处置资产所得税处理问题的通知 （国税函2008828 号）关于资产处置以资产所有权属改变作为销售的标准也是基于这样的判断。比方将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债等要作视同销售
15、。从法理上应该将分解为先将货物等销售给对方+将销售所得捐赠给对方。前面的销售行为是等同于按照市价出售货物。后面的捐赠等行为按照税前扣除的标准予以扣除。那么为什么不将内部处置规定为视同销售呢？因为即使将其作为视同销售，那么也仅仅是增值税实用手册 1.1 版 - 5 - 中国税官论坛（http:/ titan-c时间性差异。4、购进钢板 100 万，取得进项 17 万，先制成钢材，再将钢材用于制造自用设备。如果做视同销售，当期增加应纳税所得 1.7 万。假定设备的折旧期限为 10 年，不考虑残值，那么这 1.7 万的应纳税所得将分 10 年在固定资产投入使用后每年以 0.17 万税前扣除。或者说不作视同销售的话，以后每
