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1、 1 / 6 2012年注会年注会会计会计重点：金融资产转移的确认和计量重点：金融资产转移的确认和计量（一）金融资产整体转移和部分转移的区分 金融资产转移会计处理的核心是能否终止确认。金融资产终止条件前，着重关注两个方面： 一是金融资产转移的转出方能否对转入方实施控制。应首先判断转入方是否是转出方的子 公司。二是金融资产是整体转移还是部分转移。 企业应将金融资产转移区分为金融资产整体转移和部分转移，并分别按照准则有关规定处 理。 整体转移：考虑整体终止确认； 部分转移：考虑部分终止确认： 金融资产部分转移，包括下列三种情形： （1）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业将一组类
2、似贷款的应收 利息转移等。 （2）将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的本金和应 收利息合计的 90%转移等。 （3）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移，如企业将一组类似 贷款的应收利息的 90%转移等。 （二）符合终止确认条件的情形 1.符合终止确认条件的判断：企业收取金融资产现金流量的合同权利终止的，应当终止确 认该金融资产。此外，企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的， 也应当终止确认该金融资产。 下列情况就表明已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给了转入方，因而应当终 止确认相关金融资产： （1）企业以不附追索
3、权方式出售金融资产； （2）企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产 的公允价值回购； （3）企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产 返售给企业） ，但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权（是指执行价格与基础 工具的现行远期市场价格相比较不利的期权。即期权合约的条款设计使得金融资产的买方 极小可能会到期行权） 。 2.符合终止确认条件时的计量 （1）金融资产整体转移满足终止确认条件的应当终止确认该金融资产，同时按以下公 式确认相关损益： 金融资产整体转移的损益因转移收到的对价原直接计入所有者权益的公允价值变动累 计利
4、得（如为累计损失，应为减项）所转移金融资产的账面价值 注意： 因转移收到的对价因转移交易收到的价款新获得金融资产的公允价值因转移获得 服务资产的公允价值新承担金融负债的公允价值-因转移承担的服务负债的公允价值。 原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得或损失，是指所转移金融资产（如可供 出售金融资产）转移前公允价值变动直接计入所有者权益的累计额。 （2）金融资产部分转移满足终止确认条件的应当将所转移金融资产整体的账面价值， 在终止确认部分和未终止确认部分（在此种情况下，所保留的服务资产应当视同未终止确 认金融资产的一部分）之间，按照各自的相对公允价值进行分摊，并将下列两项金额的差 额计入当期
5、损益：2 / 6 终止确认部分的对价原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分 的金额（涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形）终止确认部分的账面价值。 原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额，应当按照金融 资产终止确认部分和未终止确认部分的相对公允价值，对该累计额进行分摊后确定。 3.符合终止确认的账务处理 借：银行存款等科目 （实际收到的对价）资本公积其他资本公积 （转移可供出售金融资产公允价值变动额）坏账准备等 （已提的金融资产减值准备）贷：应收账款等科目 （终止确认金融资产的账面余额） 借或贷：营业外支出、投资收益等损益科目（差额） 【例
6、2-16】 204 年 3 月 15 日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售 价款为 300 000 元，增值税销项税额为 51 000 元，款项尚未收到。双方约定，乙公司应于 204 年 10 月 31 日付款。204 年 6 月 4 日，经与中国银行协商后约定：甲公司将应收乙 公司的货款出售给中国银行，价款为 263 250 元；在应收乙公司货款到期无法收回时，中 国银行不能向甲公司追偿。甲公司根据以往经验，预计该批商品将发生的销售退回金额为 23 400 元，其中，增值税销项税额为 3 400 元，成本为 13 000 元，实际发生的销售退回由 甲公司承担。20
7、4 年 8 月 3 日，甲公司收到乙公司退回的商品，价款为 23 400 元。假定不 考虑其他因素。 甲公司与应收债权出售有关的账务处理如下： 正确答案 （1）204 年 6 月 4 日出售应收债权： 借：银行存款 263 250营业外支出 64 350其他应收款 23 400贷：应收账款 351 000 （2）204 年 8 月 3 日收到退回的商品： 借：主营业务收入 20 000应交税费应交增值税（销项税额） 3 400贷：其他应收款 23 400 借：库存商品 13 000贷：主营业务成本 13 000 （三）不符合终止确认条件的情形 1.不符合终止确认条件的判断 金融资产转移后，企业
8、（转出方）仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的， 不应当终止确认该金融资产。 企业在判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方时，应当比 较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险。 企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业仍保留了金融资产所 有权上几乎所有的风险和报酬，企业不应终止确认该项金融资产。 典型业务主要包括： （1）附追索权方式的金融资产出售； （2）附回购协议的金融资产出售，回购价为固定价格或事先约定的价格； （3）附重大价内看跌期权（或看涨期权）的金融资产出售；3 / 6 价内：从期权的价格设定来看，期
9、权会行权。 （4）保证对买方信用损失进行全额补偿的金融资产出售； （5）附互换协议的金融资产出售，且该互换协议使市场风险又转回至出售方。 2.不符合终止确认时的计量 企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移金 融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。 注意： 该金融资产与确认的相关金融负债不得相互抵消。 3.不符合终止确认的账务处理 借：银行存款 （实际收到的金额）贷：短期借款成本等科目 【例 2-17】 甲企业销售一批商品给乙企业，货已发出，增值税专用发票上注明的商品价款为 200 000 元，增值税销项税额为 34 000 元。当日收到乙企业签发的
10、不带息商业承兑汇票一张，该票 据的期限为 3 个月。相关销售商品收入符合收入确认条件。 正确答案 甲企业的账务处理如下： （1）销售实现时： 借：应收票据 234 000贷：主营业务收入 200 000应交税费应交增值税（销项税额） 34 000 （2）3 个月后，应收票据到期，甲企业收回款项 234 000 元，存入银行： 借：银行存款 234 000贷：应收票据 234 000 （3）如果甲企业在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权，则表明甲企业应收票据 贴现不符合金融资产终止确认条件，应将贴现所得确认为一项金融负债（短期借款） 。假定 甲企业贴现获得现金净额 231 660 元，则甲
11、企业有关账务处理如下： 借：银行存款 231 660短期借款利息调整 2 340贷：短期借款成本 234 000贴现息 2 340 元应在票据贴现期间采用实际利率法确认为利息费用。 （四）继续涉入的情形 1.继续涉入的判断 企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当分别下列情 况处理： （1）放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产。 （2）未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金 融资产，并相应确认有关负债。 如银行将贷款或企业将持有至到期投资售出，但是保留了部分收取利息或本金的权利，这 种情况属于继续涉入的情况。 继续涉入
12、所转移金融资产的程度是指该金融资产价值变动使企业面临的风险水平。 企业在判断是否已放弃对所转移金融资产的控制时，应当注重转入方出售该金融资产的实 际能力。转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方， 且没有额外条件对此项出售加以限制，说明转入方有出售该金融资产的实际能力，同时表 明企业（转出方）已放弃对该金融资产的控制，从而应终止确认所转移的金融资产。4 / 6 2.继续涉入的计量 按照公允价值反映：拥有的继续涉入权利，按照公允价值确认为“继续涉入资产”，承担的 继续涉入义务，通过“继续涉入负债”反映。权利和义务是对等的。继续涉入资产和继续涉 入负债是不能相互抵消的。
13、 （1）企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，且未放弃对该 金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度，在充分反映保留的权利和 承担的义务基础上，确认的相关金融资产，并相应确认有关负债。 （2）通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的 账面价值和财务担保金额两者之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按照财务担 保金额和财务担保合同的公允价值（提供担保的取费）之和确认继续涉入形成的负债。 财务担保金额是指企业所收到的对价中，将被要求偿还的最高金额。 （3）在随后的会计期间，财务担保合同的初始确认金额应当在该财务担保合同期间
14、内按照 时间比例摊销，确认为各期收入。因担保形成的资产的账面价值，应当在资产负债表日进 行减值测试。 （4）企业应当对因继续涉入所转移金融资产形成的有关资产确认相关收入，对继续涉入形 成的有关负债确认相关费用。继续涉入所形成的相关资产和负债不应当相互抵消。 企业仅继续涉入所转移金融资产一部分的，应当将部分金融资产视作一个整体，并在此基 础上运用上述继续涉入会计处理原则。 【例 2-18】 甲银行持有一组住房抵押贷款，借款方可提前偿付。207 年 1 月 1 日，该组贷款的本金和 摊余成本均为 100 000 000 元，票面利率和实际利率均为 10%。经批准，甲银行拟将该组贷 款转移给某信托机构（以下简称受让方）进行证券化。有关资料如下： 207 年 1 月 1 日，甲银行与受让方签订协议，将该组贷款转移给受让方，并办理有关手续。 甲银行收到款项 91 150 000 元，同时保留以下权利：（1）收取本金 10 000 000 元以及这部 分本金按 10%的利率所计算确定利息的权利；（2）收取以 90 000 000 元为本金、以 0.5% 为利率所计算确定利息（超额利差）的权利。受让人取得收取该组贷款本金中的 90 000 000 元以这部分本金按 9.5%的利率收取利息的权利。根据双方签订的协议，如果该组贷款 被提前偿付，则偿付金额按 1:9 的比例在甲
