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1、房地产企业常犯的房地产企业常犯的 8 8 个纳税风险点分析个纳税风险点分析一、未完工开发产品“预收账款”少申报营业税对于房地产公司销售未完工开发产品收到购房人的“预收账款”如何申报缴纳营业税？营业税的纳税义务时间是什么？中华人民共和国营业税暂行条例(中华人民共和国国务院令第 540 号)第十二条规定：“ 营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。 ”基于此规定，房地产公司销售未完工产品，与购房者签订商品房销售合同 ，将取得的销售或预售收入先全部通过“预收账款”科目归集
2、，确认收入实现的部分转入“销售收入” ，每月按“预收账款”贷方累计发生额申报缴纳营业税。可是，实践操作中，有些房地产公司在发生销售未完工开发产品时，总是存在销售未完工项目申报的营业税计税依据与账面记载的应税收入不一致，即：每月“预收账款”贷方发生额与营业税纳税申报表反映的营业税计税依据不一致，出现账表不符，有的月少申报、有的月多申报。这显然没有将销售未完工开发产品而取得“预收账款”全部依法缴纳营业税，是一种延期缴纳营业税的行为，将面临税务稽查的风险。例如，某房地产公司先后开发了 A、B、C、D 四个大型住宅小区，前三项目已经完工，D 项目尚未完工。该房地产公司所开发的 4 个项目分别在三个区，
3、营业税每月分别向三个区的税务机关申报和缴纳。税务机关对该房地产开发有限公司 2011 年至 2013 年的纳税情况进行了检查，税务检查人员通过电子表格，将该房地产公司每月“预收账款”贷方发生额与营业税纳税申报表进行比对 ，发现该公司 D 项目申报的营业税计税依据与账面记载的应税收入不一致，即：账表不符，有的月少申报、有的月多申报，到 2013 年 12 月累计少申报计税收入 4700 万元。根据中华人民共和国营业税暂行条例的规定，税务机关追缴该房地产公司少申报计税收入的营业税及附加，并按中华人民共和国税收征收管理办法及其实施细则的有关规定加收滞纳金。二、收取购房定金未申报缴纳营业税中华人民共和
4、国营业税暂行条例实施细则 （财政部国家税务总局第 52 号令）第二十五条规定：“纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。 ”另外，国家税务总局关于印发营业税问题解答（之一）的通知 （国税函发1995156 号）规定，纳税人转让土地使用权或销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天，此项法规所称预收款，包括预收定金。基于以上税收政策规定，房地产公司向业主收取的购房定金必须依法缴纳营业税。可是有些房地产公司将收取的购房定金一直挂在“其他应付款”的会计科目，而未申报缴纳营业税，也是一种延期缴纳税的行为，将面临税务稽查的风险。
5、例如，甲房地公司收到购房定金的账务处理是，借：现金（银行存款） ，贷：其他应付款定金。签订合同并收到首付款的账务处理是，借：现金（银行存款） ，其他应付款定金，贷：预收账款房款。经税务稽查机关查实，甲公司只就计入“预收账款”科目的预售收入申报缴纳营业税，对收到定金但尚未结转“预收账款”的收入 28,000,000 元，挂在“其他应付款定金”科目的贷方，未申报缴纳营业税。根据中华人民共和国营业税暂行条例实施细则 （财政部国家税务总局第 52 号令）第二十五条和国税函发1995156 号文件规定，税务稽查机关作出以下处罚决定：甲房地公司尚未结转“预收账款”的售房定金收入 28,000,000 元，
6、补缴营业税及附加、加收滞纳金并处以 0.5 倍罚款。三、部分代收款项未申报缴纳营业税中华人民共和国营业税暂行条例 （中华人民共和国国务院令第 540 号）第五条规定：“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。 中华人民共和国营业税暂行条例实施细则 （财政部国家税务总局第 52 号令）第十三条规定，条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费，但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：(一) 由国务院
7、或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；（二）收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；（三）所收款项全额上缴财政。凡价外费用，无论会计制度规定如何核算，均应并入营业额计算应纳税额。但是要注意的一点是房地产开发企业代收的住房专项维修基金是免征营业税的。因为根据国家税务总局关于住房专项维修基金征免营业税问题的通知 （国税发200469 号）文件的规定，住房专项维修基金是属全体业主共同所有的一项代管基金，专项用于物业保修期满后物业共用部位、共用设施设备的维修和更新、改造。鉴于住房专项维修基金资金所有权及使用的特殊性，对房地产主管部门或
8、其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住房专项维修基金，不计征营业税。因此，代收款项中，除了代收的住房专项维修基金外，其他一切代收款项，无论会计制度规定如何核算，均应一并计入收入额，缴纳营业税，并不用考虑谁出具票据及会计如何处理问题。财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知 （财税字1995048 号）第六条规定，对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，则可作为转让房地产所取得的收入计税。如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。对于代收费用作为转让
9、收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计 20%扣除的基数。如果代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知（国税发200931 号）第五条规定：“开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金等价物以及其他经济利益。企业代有关部门和单位收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入。未纳入开发产品价内并由企业之外的其他部门、单位收取并开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。 ”基于以上政策规定，房地产公司代有关政府部
10、门收取的代收款项，除了代收的住房专项维修基金外，都要依法申报缴纳营业税，例如，税务稽查机关检查某房地产公司“其他应付款”账户时发现，该公司2012 至 2013 年在销售商品房时向客户收取住房专项维修基金 700 万元，管道燃气初装费和有线电视初装费共 1500 万元，票据由委托方进行开具，其中专项维修基金 700 万元符合国税发200469 号文件规定，不计征营业税，其余 1500 万元未按税法规定申报纳税。最后税务稽查机关对该企业作出税务处罚决定书 ，处理决定如下：1、根据中华人民共和国营业税暂行条例第一条、第二条、四条及中华人民共和国营业税暂行条例实施细则第十四条的规定，追缴该房地产公司
11、代收款项 1500 万元的营业税及附加，并加收滞纳金。2、因代收款项票据由委托方开具，根据 31 号文的规定，此代收代付款项不并入应纳税所得额缴纳企业所得税。3、根据财税字【1995】48 号文件及国税发【2009】91 号文件第 28 条规定，代收款项不征收土地增值税。四、以房抵工程款、以房抵银行贷款、以房抵股东分配股息未视同销售申报纳税 实践中，房地产公司往往会出现以其开发完成的开发产品抵建筑企业的工程款、以房抵银行贷款、以房抵股东分配股息等问题。房地产公司将房屋抵工程款、以房抵银行贷款、以房抵股东分配股息时，房地产公司的账务处理分别是，借：应付账款应付建筑工程款，贷：开发产品商品房；借：
12、长期借款，贷：开发产品商品房；借：应付股息，贷：开发产品商品房。双方都没有给对方分别开具发票。根据中华人民共和国营业税暂行条例第一、二、四、五、九条及其中华人民共和国营业税暂行条例实施细则第四条的规定，房地产公司以房抵工程款、以房抵银行贷款、以房抵股东分配股息时应视同销售处理。以房抵工程款应按照建筑企业从房地产公司收回工程款和再用收回的工程款购买房地产公司的房屋两个阶段来进行税务处理，房地产公司和建筑企业应分别给对方开具发票。即房地产公司给建筑安装企业开具销售不动产发票，同时按照营业税的“销售不动产”税目缴纳营业税。建筑安装企业给房地产公司开具建筑安装发票，同时按照营业税的“建筑安装业”税目缴
13、纳营业税。以房抵银行贷款应按照银行收回房地产公司的贷款资金，然后用收回的贷款资金从房地产公司购买商品房两个阶段进行税务处理。房地产公司给银行开销售不动产发票，银行给房地产公司开具超过贷款本金部分利息的利息票据。以房抵股东分配股息应按照房地产公司销售商品房获得的销售收入，然后用销售收入支付给其股东的利息两个阶段进行税务处理。房地产公司给股东开具销售不动产发票。因此，当房地产公司发生以房抵工程款、以房抵银行贷款、以房抵股东分配股息时，必须按照税法的规定，按照视同销售处理，依法申报缴纳营业税、土地增值税和企业所得税。例如，税务稽查机关对某房地产公司开展税务稽查时，发现该房地产公司存在以下违法事实：一
14、是将其售楼部数据和财务部有关数据进行核对时发现，该房地产公司的 C 项目售楼处的商品房结存数比财务部门登记的商品房结存数少 15 套。造成两个部门结存数不一致的原因是：房地产公司将其开发的 15 套住房用于抵顶施工单位的工程款，因为工程尚未结算，因此施工单位未开具发票，甲公司也未作销售处理。经进一步检查发现，房地产公司与施工单位签订了抵债协议 ，协议中明确了用于抵顶工程款的 15 套房协议售价 2000 万元，这 15 套房已被施工单位用于职工宿舍。二是在该房地产公司开发的 B 花园现场了解房屋入住情况时发现，在 B 花园临街有一栋楼的一层、二层全部是某银行，但是在商品房销售合同和发票的检查中
15、，没有发现该公司与某银行之间的合同，也没有收付款和开发票的行为，经检查该公司的“预收账款”明细账和“银行存款”明细账，也未发现记载有该公司与某银行之间的的售房收入和相关的资金往来。检查人员分析此情况后，将检查的注意力放在了该公司的银行贷款方面，检查了该公司的银行贷款合同、借款账户以及计提银行贷款利息情况，发现：在“长期借款”科目所记载的贷款余额未发生变化且“银行存款”日记账无还款记录的情况下，该公司某一年的第四季度起计提的银行贷款利息基数比第三季度少了 3900 万元。经进一步核实，原来是房地产公司与某银行签订以商品房抵顶银行贷款合同 ，以开发产品抵顶银行 3900 万元贷款，房地产公司以商品
16、房抵顶银行贷款，不进行任何账务处理，少计应税收入 3900 万元。经过查证后，税务稽查局对该房地产公司进行了如下税务处罚决定：第一追缴房地产公司视同销售行为营业税及附加并加收滞纳金，按照协议售价2000 万元扣除相关的税金、成本后的余额补缴企业所得税并加收滞纳金，对上述补缴的营业税及附加、企业所得税处以 50%的罚款。第二，追缴房地产公司按照 3900 万元价格视同销售行为的营业税及附加并加收滞纳金，同时按照 3900 万元价格扣除相关的税金、成本后的余额补缴企业所得税并加收滞纳金，对上述补缴的营业税及附加、企业所得税处以 50%的罚款。五、利用装修分解精装房销售收入 为了少缴纳土地增值税，不少房地产企业往往将销售额分解为两部分：一部分为毛坯房销售额；一部分为装修款。其实这种做法是违背相关政策规定的，因为房地产企业没有装修资质，而与客户签订装修合同是分解销售额，少申报土地增值税和营业税，是一种典型的漏税行为，税收风险很大。例如，D 花园是甲公司近年开
