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1、 新新增值税暂行条例增值税暂行条例中开具增值税专用发票的特点中开具增值税专用发票的特点 【摘要摘要】在目前激烈的市场竞争中，人们常常认为赊购划得来，而赊销却使自己十分被动，但事实上却未必如此。在使用增值税专用发票时，必须注意有关增值税专用发票的规定，尤其是 2008 年11 月修订的增值税暂行条例中一些关于增值税专用发票开具的新规定。会计人员应该充分认识增值税专用发票，并且加以考虑增值税纳税筹划问题，以规避财务风险。【关键词关键词】赊购；赊销；增值税专用发票；纳税筹划一、一、“赊购未必划得来赊购未必划得来”案例以及赊购的纳税筹划案例以及赊购的纳税筹划（一）“赊购未必划得来”案例 一次在职会计人
2、员培训班上，有一个学员问到这样一个问题：该公司在 2007 年 3 月赊购了 100 万元的原材料，3 月会计人员作了暂估入账处理，也分别登记了明细账，会计处理是： 借：原材料 100 万贷：应付账款 100 万在 2007 年 8 月、9 月、10 月分别支付了 30 万元，留下 10 万元作为该货款的质量保证金，由于对方（供货方）坚持在货款没有全部结清时，只能分别开具收款专用发票，于是该公司会计人员根据收款专用发票，分别作了下列三次会计处理： 借：应付账款 30 万 贷：银行存款 30 万 在“应付账款”的明细账上还有贷方余额 10 万元，时间过了一年半，在 2008 年的 9 月，会计人
3、员清理往来账款时，经总经理同意与对方联系支付余款，结果对方表示，10 万元不要了，当然 100 万元的增值税专用发票也不开具了。总经理知道后很高兴，通知将不要的 10 万元拿来作为奖金发放，于是该公司会计人员问：一是不需要支付的应付账款能作奖金发放吗？二是公司划得来吗？ 1.无法支付的应付账款即豁免的债务，如果该公司执行企业会计制度，则此豁免的债务 10 万元只能作为“资本公积”进行核算，不仅不能作为奖金发放，而且转账后，还只能作为所有者权益的一个组成部分，不能进行分配。如果该公司执行企业会计准则，那么，此豁免的债务 10 万元作为“营业外收入”进行核算，计入当期损益 ，上缴 10 万元25%
4、=2.5 万元的企业所得税后，可以参与企业的利润分配，当然有一部分可以作为奖金发放。 2.由于对方没有收到全部 100 万元款项，所以坚持没有开具增值税专用发票，而该公司由于没有得到增值税专用发票，导致该公司多缴纳的税金是： （1）不能作进项税额抵扣的增值税：100 万元（1+17%）17%=14.5299 万元； （2）导致多缴纳的城建税（假定公司所在城市为市级）：14.52997%=1.0171 万元； （3）多缴纳教育费附加：14.52993%=0.4359 万元； （4）多缴纳地方教育费附加：14.52991%=0.1453 万元。 由于没有得到含税价款 100 万元的增值税专用发票，
5、导致该公司多上缴增值税、城建税、教育费附加、地方教育费附加共14.5299+1.0171+0.4359+0.1453=16.1282 万元，换来少支付 10 万元货款。（二）赊购的纳税筹划1. 签署购货合同或者支付货款，“留有余地”考虑货款的支付。赊购方的销售人员或会计人员在签署购货合同或者支付货款时，应该充分考虑增值税的税负，如果留下的“应付账款”的尾款不是 10万元，是大于税款 16.1282 万元的尾款，比如留下 20 万元，应该就是对方催促该公司支付货款了。由此案例说明，在企业的结算中，应该充分考虑税负以及企业的财务风险。2. 签署购货合同，必须支付款项，可以考虑采用银行汇票或商业汇票
6、，尤其是商业承兑汇票，如果商业承兑汇票的票据承兑时间到期，自己刚好资金紧张，此时承兑，即使对方已经进行贴现，承兑银行也会将票据退回给对方，对方的应收票据变成了应收账款。当然，赊购时采用应付账款肯定比应付票据对赊购方的财务风险更小。近些年来，各地法院都受理了大量的对“老赖”的经济纠纷案件，对“老赖”采取强制执行措施。所以，从加强企业的支付信誉角度考虑，应该加强对应付账款的明细账核算。3. “应付账款” 明细账一定要设置清晰。如一家公司的会计主管说由于对“应付账款”的明细账设置没有根据需要以对方单位的名称设置明细账，同时，登记明细账比较滞后，在支付给对方尾款时，不小心多支付了款项给对方，使“应付账
7、款”出现借方余额，结果，除了领导批评外，到对方单位去要求退回，多次受阻。二、二、“赊销时必须注意守住不开增值税专用发票的底线赊销时必须注意守住不开增值税专用发票的底线”案例案例以及赊销的纳税筹划以及赊销的纳税筹划（一）“赊销时必须注意守住不开增值税专用发票的底线”案例也是一次会计培训班上，一个会计人员说，所在单位是一家工业企业，2007 年 10 月赊销了 150 万元的一批货物，款项没有收到，购货方的老总对本单位的老总请求能够开具增值税专用发票，本单位的总经理考虑与对方单位有长期合作，所以通知会计部门开具了增值税专用发票给对方，直到 2008 年 11 月，都没有收到对方支付的这批货款，去对
8、方单位催促了多次，也没有收到货款。总经理批评会计部门办事不力，而会计部门也觉得很委屈，问再碰到这种情况怎么处理？ 通常赊销时，税务部门凭出库单、银行托收单等要求企业按照权责发生制作下列会计处理： 借：应收账款 175.5 万 贷：主营业务收入 150 万 应交税费应交增值税（销项税额） 25.5 万 此时，一方面款项没有收到，而税负却产生，不仅增值税产生，而且城市维护建设税、教育费附加也相应产生，并且确认了收入，尽管也结转相应的成本，但是产生了利润，就会产生企业所得税。而象上述情况，轻易将增值税专用发票开具给了对方，使本单位处于比较被动的地位。为了规避这种被动的局面甚至收不到款项的风险发生，作
9、为销售方，在赊销时必须注意守住的“底线”是款项没有全部收到，坚决不能开具增值税专用发票；否则，一方面要确认收入履行纳税的义务，另一方面又要承担收不到款项的风险。（二）赊销的纳税筹划1. 对于部分收到的货款，可以开具从税务机关处购买的收款专用发票，不能开具增值税专用发票，尤其是开具全部货款的增值税专用发票。对于收款专用发票，赊购方可以作为付部分款的原始凭证，却不能作为购货方这个一般纳税人的增值税进项税额的抵扣凭证。这样在很大程度上可以督促对方支付货款。 2.采取现金折扣，鼓励对方支付款项。现金折扣（分数表示），是企业为了鼓励债权人在规定的期限内付款，而向债权人提供的债务折扣；是企业为了鼓励购买者
10、在一定的信用期内早日付款而采用的一种价格优惠政策。这种折扣其收入的金额小于发票所开的金额，实际上是销售收入的减少。 按照上例就是：为及时收回货款，给予对方的现金折扣条件：2/10，1/20，n/30。如果货款在 10 天内收到，应向客户收取价税合计为 175.5 万元，给予客户 0.35 万元（175.52%）的现金折扣。企业实际的销售收入为 175.15 万元（175.50.35），比原确定的收款少 0.35 万元，却尽快收回了 175.15 万元货款，只是在开具发票上需要考虑销售额与现金折扣是否在一张发票上开具的问题。 （1）企业会计准则对现金折扣的规定。按照企业会计制度或者企业会计准则的
11、规定，现金折扣时企业销售收入的确定是按发票所列的总额，实际发生的折扣作为财务费用（总价法），而不是按发票所列金额抵扣现金折扣后的净额（净价法）。即在会计核算中，应纳税额的计算不扣除现金折扣，而直接根据发票所列金额直接计算增值税（销项税额和进项税额）。 （2）增值税对现金折扣的规定。根据关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知（国税函20061279 号）的规定：折扣、折让行为可按现行增值税专用发票使用规定的有关规定开具红字增值税专用发票，意味着可以减少销售收入，冲减销项税额。 （3）以往税法对现金折扣的规定。根据国税函发1997472号国家税务总局关于企业销售折扣在计征所得税时如
12、何处理问题的批复规定：纳税人销售货物给购货方的销售折扣，如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明的，可按折扣后的销售额计算征收所得税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。因此，采取商业折扣销售时，应纳税所得额的确定也和发票的开具密切相关。 在新的企业所得税法实施之前，无论所得税还是增值税，折扣额能否从收入额中扣减，都视销售发票如何开具而定。根据关于企业销售折扣在计征所得税时如何处理问题的批复（国税函发1997472 号），如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明，则可按折扣后的销售额缴税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。 （4）新企业所得税法对现金折扣的规定。对
13、于商业折扣。根据关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函2008875 号）规定：“企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。” (第 1 条)即不管发票如何开具，都按折扣后的金额（净价）确定收入计算所得税，即对商业折扣是净价法。对于现金折扣。关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函2008875 号）第 1 条规定：“债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用
14、扣除。”即对现金折扣是总价法。 3. 销售时如果采取现金折扣的注意事项。（1）不必注明“尽快收款（现金折扣）”，可以注明“促销（商业折扣）”，从而使企业的收入可以按净价计算。（2）尽管根据新的税法政策，对于商业折扣，不论是采取在一张发票上开具销售额和折扣额的方式（净价），还是采取不在一张发票上开具销售额和折扣额的方式（总价），税务机关都允许企业的“主营业务收入”或“其它业务收入”为净价。但是，需要采取不在一张发票上开具销售额和折扣额的方式（总价）时，对折扣额必须开具红字增值税专用发票。所以，不论是商业折扣还是现金折扣，最好采取销售额和折扣额在同一张销售发票上注明，则可按折扣后的销售额（净价）缴
15、纳增值税、城建税、教育费附加和企业所得税。 4. 尽量采用商业汇票，尤其是收取银行承兑汇票。如果收到的是银行承兑汇票，即可开具增值税专用发票，因为银行承兑汇票具有极强的融资功能，持票人急需资金或为了规避财务风险，既可以向开户银行申请贴现，也可以向供货单位背书转让票据，同城异地结算均可使用，并且贴现后将风险转嫁给了银行。选取银行承兑汇票结算，可以降低乃至避免采取托收承付结算中，货已发出，却难以及时、足额收到货款等风险的发生。 三、购货方和供货方开具发票的纳税筹划三、购货方和供货方开具发票的纳税筹划（一）发票的开具方开具发票的纳税筹划注意事项 1. 在销售商品、提供服务以及从事其他经营活动对外收取
16、款项时，应向付款方开具发票。特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。即一般情况下如果是单位对单位，则是收款人开具发票给付款人，但是如果是单位对个人，不论个人是收款人还是付款人，都由单位开具发票给个人。 2. 开具发票应当按照规定的时限、顺序、逐栏、全部联次一次性如实开具，并加盖单位财务印章或发票专用章。 3. 使用计算机开具发票，须经国税局批准，并使用国税局统一监制的机外发票，并要求开具后的存根联按顺序号装订成册。 4. 发票限于领购的单位和个人在本市、县范围内使用，跨出市县范围的，应当使用经营地的发票。 5. 开具发票单位和个人的税务登记内容发生变化时，应相应办理发票和发票领购簿的变更手续；注销税务登记前，应当缴销发票领购簿和发票。 6. 所有单位和从事生产、经营的个人，在购买商品、接受服务，以及从事其他经营活动支付款项时，向收款方取得发票，不得要求变更品名和金额。 7.对不符合规定的发票，不得作为报销凭证，任何单位和个人有权拒收。 8.发生销售折让的，开具方在收回原发票并注明
