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1、企业内部不相容职务有：授权批准职务、业务经办职务、财产保管职务、 会计记录职务和稽核检查职务。这五种职务之间应实行如下分离： 授权批准职务与执行业务职务相分离。 业务经办职务与稽核检查职务分离。 业务经办职务与会计记录职务分离。 财产保管职务与会计记录职务分离。 业务经办职务与财产保管职务相分离。 企业应当通过内部管理制度汇编、员工手册、组织结构图、业务流程图、 岗位描述、权限指引等适当方式，使企业员工了解和掌握内部机构设置及权责 分配情况，促进企业各层级员工明确职责分工，正确行使职权，并加强对权责 履行的监督。不相容职务是组织设计和管理中 常遇到的问题，不相容职务设置是组织机构设置的基础，
2、在内部控制制度建设处于比较核心的地位。一般文章谈及不相容职务仅仅进行一些描述， 或举几个例子，或 仅仅说明内部控制要设置不相容职务，所以导致对于一些核心的问题就 语焉不详，很少有人对不相容职务特点、性质、及设置不相容职务应遵守的原则等问题作 深入 探讨。本文谈谈与不相容职务有关的几个问题。 一、 不相容职务的由来 不相容职务的设置缘于内部牵制，所谓不相容职务是指那些如果由一个人担任，既可 能发生错误和舞弊行为，又可能掩盖其错误和弊端行为的职务。不相容职务分离的核心是 “内部牵制”，它要求每项经济业务都要经过两个或两个以上的部门或人员的处理，使得单 个人或部门的工作必须与其他人或部门的工作相一致
3、或相联系，并受其监督和制约。最早 对不相容职务进行研究的是美国，美国在 20 世纪 30 年代就对不相容职务进行论述，目前 国际上 对于内部控制和不相容职务论述的源头来自于 COSO 委员会（Committee of Sponsoring Organizations OfThe Treadway Commission） 。1992 年，COSO 委员会提出报告 内部控制整体框架 ，1994 年进行了增补。COSO 委员会提出，内部控制是由企业 董事会、经理阶层和其他员工实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令 的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。它提出 5 个控制要素：控制环
4、境、风险评 估、控制活动、信息和沟通、监督，不相容职务就在控制活动之中。 事实上，只要存在委 托授权管理权与经营权分离就存在牵制，存在不相容职务。 二、 不相容职务的分类 本文初步把不相容职务分为五类：强不相容职务和弱不相容职务；多环节不相容职务 和少环节不相容职务；平行不相容职务和交叉不相容职务；均衡不相容职务和非均衡不相 容职务。 1 强不相容职务和弱不相容职务。仓库保管与财务记录之间的不相容程度是大于总 账与明细账之间的不相容程度的。完全不能由一人来处理相关业务的不相容职务我们 可以 称之为强不相容职务；部分相容我们可以称之为弱不相容，弱不相容职务可以由一人来处 理。完整的业务可以分解为
5、许多环节，间隔愈相近不相容的程度愈强； 与实物、现金有关 的涉及财产安全的业务属于强不相容；一项业务流程的上、下环节中和本企业外部相联系， 该职务与其他职务强不相容。 2 平行不相容职务不同业务循环的职务之间，职务是完全不兼任的是平行不相容职务。交叉不相容是指不同循环之间的某些职务由相同的人兼任或交叉担任，例如购货 与收 款循环的授权 执行 记录 验货 审核 付款 保管与销售与收款循环的授权 执行收款审核 发货 记录。平行不相容职务之间同类业务是兼任的，例如，这两个循环中的记账、收付款 都可以是一个人，但是两个循环中的某两个相邻的不相容职务不能在两个循环中 互为上下 位关系，这样会导致不相容职
6、务设置的失效。 3 多环节不相容职务，我们把有专职的五个以上的环节的不相容职务体系化为多环 节不相容职务。 少环节不相容职务，一般我们提及一个单位的会计人员最少有两个，即出纳和会计， 我们往往忽视审批环节这个隐性的会计职务。不相容职务最少有三个环节。 4 均衡不相容职务是指不相容职务之间地位平等，不存在领导与被领导的关系，这 样的设置可以起到制衡的作用。非均衡不相容职务是指职务之间有从属关系，下为属 于上 位领导，或某一环节控制其它环节。均衡的不相容职务往往比不均衡不相容职务更能起到 制横作用，但是串通的风险在增大。 此外，不相容职务还有动态与静态之分。 三、 业务循环中职务的不相容性分析 一
7、般情况下，单位的经济业务活动通常可以划分为授权、签发、核准、执行和记录五 个步骤。如果上述每一步都有相对独立的人员或部门分别实施或执行，就能够保证不相容 职务的分离，从而便于内部控制作用的初步发挥。 业务的处理有一个流程，这个流程由一系列环节组成，这些环节种不同的职务之间不 相容程度是不一样的，有的经济业务完全不能由一个人来担任，这些职务之间属于强不相 容职务，强不相容职务之间不能安排一个人来担任。部分相容即弱不相容职务可以由一人 来处理（辅之以其他的控制措施） 。然而，确定哪些职务完全不相容？哪些职务部分相容？ 我们以购货与付款循环来说明。如图 1 示。 从图 1 中我们可以看出一项购货与付
8、款业务涉及授权批准、执行购买、验货、财务记 录（总账、明细账） 、审核、付款、保管等环节，在这些环节中，财务记录岗 位涉及许多 业务循环，无疑是核心的岗位，它和其它的岗位都不相容；执行和验货都是连接企业内、 外部的职务，这两个职务寻租和舞弊的机会较多，属于强不相容 职务。验货与保管共同涉 及实物入库，且有前置控制和后续控制（财产清查） ，验货与保管之间属于弱不相容，两个 职务可以由一人兼任。此外，一个业务循环中的不相容职务设置应该是开口的循环，一个 人不应该兼该业务的两个和两个以上的不相邻环节的职务。正确的做法是：授权批准 执行 记录审核验货付款保管，而不能出现，授权批准执行 记录审核（授权批
9、准兼） ，或授权批准执行记录审核验货（执 行兼） 的情况。 对于一些财务制度和机构很发达的企业而言，以上列举的岗位都可以有不同的人来担 任，但是对于中小企业而言，控制收益会大于控制成本的支出，内部控制是保证各项业务 发展的，而不是妨碍其发展的。在操作性目标中，经营的“效果”是根据实际产出与预期计 划的产出比较而言的；经营的“效率”是根据实际产出与实际投入比较而言的。所以，不相 容职务的设置必须考虑它的经济效益。 四、 不相容职务失效和优化 不相容职务对于解决舞弊的作用是有限的，可以说，任何内部控制制度都是有漏洞的， 不存在完美的内部控制制度，不相容职务也是如此。不相容职务起源与牵 制，本质是对
10、于 人性的弱点的担忧，如果担任职务的人是可以信赖的，不相容职务对他而言没有也是可以 的。如果担任职务的人是完全不可以信赖的，不相容职务对 他（们）而言是不够的。可能 导致不相容职务失效的原因有： 1不同的业务循环中的不相容职务交叉而导致不相容职务的失效。例如：甲在销货业 务中担任审核同时在投资业务中担任授权，乙在销货业务中担任授权同时在投资业务中担 任审核。甲乙可以相互交换权力使本来在单一业务循环中有效的相互牵制设计失效。特别 的是在两个业务循环中两个人担任的职务正好处于上、下位对调，这种情况下作弊的可能 性极大。 2 不相容职务设置本身存在漏洞。一个人在一个业务循环中控制两个重要环节，例 如
11、在购货与付款业务同时担任审核和授权批准两个职务，就可以把价格或性能不合适的设 备买进来，导致企业利益受到损失。 3 不相容职务的僵化导致不相容职务设置的失效。不相容职务在设置的初期是有效 的，随着时间的推移，人们对于制度逐步适应，制度的威慑力会逐渐衰减而失去效 用。如 果不对制度本身或执行制度的人进行调整，就会产生舞弊现象。有许多时候企业出问题并 不是原来制度不好，而是因为制度是有“寿命”的。 4总体的内部控制制度的不足导致不相容职务设置失效。我们说不相容职务的设置只 是整个内部控制体系的一部分，其他的内部控制还有实物控制制度、文件管理制度、信息 传递制度、强制休假制度等等，这些制度需要相互配
12、合，形成一种良好的制度生态群。如 果其他制度没有起到作用，单纯的不相容制度难以起作用，一种制度单兵推进是不会有长 期生命的。 现代的职务犯罪呈现集团化的倾向，例如，不相容职务的设置对于串通作弊的“窝案” 是不起作用的， “升级版”的不相容职务应该包括职务轮换、突然休假制度。商业银行较早认 识这个问题，对于如同城票据交换、外汇交易等一些重要岗位除不相容职务设置外，常采 取强制休假来防止舞弊。如图 1 所示，不相容职务设置应该和定期、不定期的内部审计制 度等结合起来。 随着电算化的普及、虚拟公司的出现，不相容职务也出现一些新的变化，例如在计算 机会计系统中，新的不相容职务有：系统开发、发展的职务与系统操作的职务；数据维护 管理职务与电算化审核职务；数据录入职务与审核记账职务；系统操作的职务与系统档案 管理的职务等，与传统的不相容职务相比，这些不相容职务之间出现地位不平等的问题， 整个单位对最上一级管理员往往难以进行实时有效的控制，这种情况下往往需要借助最原 始的手段进行管理。 作为内控的一部分，不相容职务设置意味着向管理目标的某一终点努力，但不是终点 本身；它的成效受人的影响，而不只是华丽的政策、精细的守则或表格；不相容职务分离 只能为公司管理层提供合理的保证，而不是绝对的保证。
