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1、一、一、 “挂账留抵税额挂账留抵税额”的来源的来源根据根据营改增营改增试点方案试点方案规定：试点期间保持现行财政体制基本稳定，原归属试点地区规定：试点期间保持现行财政体制基本稳定，原归属试点地区 的营业税收入改征增值税后，收入仍归属试点地区。由此产生的结果是原增值税和营改增的营业税收入改征增值税后，收入仍归属试点地区。由此产生的结果是原增值税和营改增 增值税在中央与地方财政的分配中形成了两种方式，即原增值税按中央增值税在中央与地方财政的分配中形成了两种方式，即原增值税按中央 75%地方地方 25%的的 比例分配，而营改增增值税比例分配，而营改增增值税 100%归地方财政。因此，税款必须分别入库
2、，不得混库。归地方财政。因此，税款必须分别入库，不得混库。这项规定对于经营项目单一，即仅销售货物或应税劳务的原增值税纳税人或仅经营这项规定对于经营项目单一，即仅销售货物或应税劳务的原增值税纳税人或仅经营“营营 改增改增”应税服务的试点纳税人来说，通过各自的申报，就能够准确区分税收收入的归属。但应税服务的试点纳税人来说，通过各自的申报，就能够准确区分税收收入的归属。但 对于兼营对于兼营“营改增营改增”应税服务，特别是在试点之前还有上期留抵税额的原增值税一般纳税人应税服务，特别是在试点之前还有上期留抵税额的原增值税一般纳税人 来说，如果不进行特殊处理，就存在原归属试点地区的增值税收入来说，如果不进
3、行特殊处理，就存在原归属试点地区的增值税收入“吃掉吃掉”改征后试点地区改征后试点地区 营业税收入的问题，也就是说营改增增值税的营业税收入的问题，也就是说营改增增值税的 75%部分将被中央财政部分将被中央财政“吃掉吃掉”。为了解决上述问题，为了解决上述问题， 交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的 规定规定 （财税（财税2011111 号附件号附件 2）中规定，所有纳入试点地区原增值税一般纳税人兼有）中规定，所有纳入试点地区原增值税一般纳税人兼有 应税服务的，截至该地区试点实施之日前的增值税期末留抵税额，不得从应税服务的销
4、项应税服务的，截至该地区试点实施之日前的增值税期末留抵税额，不得从应税服务的销项 税额中抵扣。但这并不意味着不得抵扣，而是应按照规定的方法进行计算在以后期逐步抵税额中抵扣。但这并不意味着不得抵扣，而是应按照规定的方法进行计算在以后期逐步抵 扣。这就是所谓的扣。这就是所谓的“挂账留抵税额挂账留抵税额”。归纳起来就是：涉及营改增的原增值税一般纳税人在试点实施之日前的期末留抵税额是归纳起来就是：涉及营改增的原增值税一般纳税人在试点实施之日前的期末留抵税额是 中央和地方财政按中央和地方财政按 75：25 的比例共同负担的的比例共同负担的“债务债务”，而应税服务应征增值税收入，而应税服务应征增值税收入
5、100% 属试点地区财政收入。由于收入归属原因产生了属试点地区财政收入。由于收入归属原因产生了“挂账留抵税额挂账留抵税额”问题。它是由于预算问题问题。它是由于预算问题 产生的过渡时期的特殊处理方式。产生的过渡时期的特殊处理方式。【重要提示重要提示】即征即退没有即征即退没有“挂账留抵税额挂账留抵税额”问题。问题。二、二、 “挂账留抵税额挂账留抵税额”的涉税处理的解决方案及计算规定的涉税处理的解决方案及计算规定营改增试点增值税纳税申报有关事项的公告营改增试点增值税纳税申报有关事项的公告 （国家税务总局公告（国家税务总局公告 2012 年第年第 43 号）号） 给出了具体的处理办法，即按照一般货物及
6、劳务销项税额比例来计算可抵扣税额及应纳税给出了具体的处理办法，即按照一般货物及劳务销项税额比例来计算可抵扣税额及应纳税 额。额。营业税改增值税试点预算管理规定营业税改增值税试点预算管理规定 （财预（财预2012367 号）第五条规定：纳税人兼有号）第五条规定：纳税人兼有 适用一般计税方法计税的应税服务和销售货物或者应税劳务的，按照销项税额的比例划分适用一般计税方法计税的应税服务和销售货物或者应税劳务的，按照销项税额的比例划分 应纳税额，分别作为改征增值税和现行增值税收入入库。应纳税额，分别作为改征增值税和现行增值税收入入库。具体地说，解决方案就是：具体地说，解决方案就是：试点地区兼有应税服务的
7、原增值税一般纳税人在试点实施之日前产生的期末留抵税额在试点地区兼有应税服务的原增值税一般纳税人在试点实施之日前产生的期末留抵税额在 试点实施之日后转入试点实施之日后转入“挂账留抵税额挂账留抵税额”。试点实施之日起，在以后的申报属期中，企业在不。试点实施之日起，在以后的申报属期中，企业在不 考虑考虑“挂账留抵税额挂账留抵税额”的情况下计算出的整体应纳税额按照销项税额的比例分别去划分货物、的情况下计算出的整体应纳税额按照销项税额的比例分别去划分货物、 加工修理修配劳务和应税服务的应纳税额，通过划分后归属于货物、加工修理修配劳务部加工修理修配劳务和应税服务的应纳税额，通过划分后归属于货物、加工修理修
8、配劳务部分的应纳税税额可以使用分的应纳税税额可以使用“挂账留抵税额挂账留抵税额”进行抵减；归属于应税服务部分的应纳税额直接进行抵减；归属于应税服务部分的应纳税额直接 入库，从而解决入库，从而解决“留抵税额留抵税额”问题。问题。这是特殊时期的一个特殊业务问题，到这是特殊时期的一个特殊业务问题，到“挂账留抵税额挂账留抵税额”全部消化完毕后，就不再存在这全部消化完毕后，就不再存在这 一问题。一问题。因此，使用因此，使用“挂账留抵税额挂账留抵税额”抵扣的计算原则是：抵扣的计算原则是：1、企业整体应纳税额的划分比例是按照销项税额比例计算，而不是销售额比例。、企业整体应纳税额的划分比例是按照销项税额比例计
9、算，而不是销售额比例。2、划分的对象是应纳税额，而不是通过对进项税额的划分来计算。、划分的对象是应纳税额，而不是通过对进项税额的划分来计算。三、对三、对“挂帐留抵税额挂帐留抵税额”的财务处理规定的财务处理规定由于挂帐留抵税额问题属于新老税制交替阶段的特殊业务，由于挂帐留抵税额问题属于新老税制交替阶段的特殊业务， 财政部关于营业税改征增财政部关于营业税改征增 值税试点有关企业会计处理规定的通知值税试点有关企业会计处理规定的通知 （财会（财会201213 号）特别规定了增值税期末留抵号）特别规定了增值税期末留抵 税额的会计处理，明确试点地区兼有应税服务的原增值税一般纳税人，截止到开始试点当税额的会
10、计处理，明确试点地区兼有应税服务的原增值税一般纳税人，截止到开始试点当 月月初的增值税留抵税额，按照营业税改征增值税有关规定，不得从应税服务的销项税额月月初的增值税留抵税额，按照营业税改征增值税有关规定，不得从应税服务的销项税额 中抵扣的，应在中抵扣的，应在“应交税费应交税费”科目下增设科目下增设“增值税留抵税额增值税留抵税额”明细科目。明细科目。在开始试点当月月初，企业应按不得从应税服务的销项税额中抵扣的增值税留抵税额在开始试点当月月初，企业应按不得从应税服务的销项税额中抵扣的增值税留抵税额 （即挂帐留抵税额）作如下帐户处理：（即挂帐留抵税额）作如下帐户处理：借借 应交税费应交税费增值税留抵
11、税额增值税留抵税额贷贷 应交税费应交税费应交增值税（进项税额转出）应交增值税（进项税额转出）待以后允许抵扣时，按允许抵扣的金额作如下帐户处理：待以后允许抵扣时，按允许抵扣的金额作如下帐户处理：借借 应交税费应交税费应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额）贷贷 应交税费应交税费增值税留抵税额增值税留抵税额四、纳税申报表对挂帐留抵税额的处理四、纳税申报表对挂帐留抵税额的处理根据根据营改增试点增值税纳税申报有关事项的公告营改增试点增值税纳税申报有关事项的公告 （国家税务总局公告（国家税务总局公告 2012 年第年第 43 号）规定，对挂帐留抵税额的申报表的填列办法如下：号）规定，对挂帐留抵税额的
12、申报表的填列办法如下：、须挂帐纳税人挂帐留抵税额的处理、须挂帐纳税人挂帐留抵税额的处理1、须挂帐纳税人挂帐留抵税额的初始化处理、须挂帐纳税人挂帐留抵税额的初始化处理对须挂帐的纳税人试点实施之日起的首月的增值税一般纳税人的纳税申报表中，对第对须挂帐的纳税人试点实施之日起的首月的增值税一般纳税人的纳税申报表中，对第 13 栏栏“上期留抵税额上期留抵税额”栏按以下要求填写：栏按以下要求填写：【重要解读重要解读】须挂帐纳税人对象：试点纳税人试点实施之日前的期末留抵税额按规定须须挂帐纳税人对象：试点纳税人试点实施之日前的期末留抵税额按规定须 挂帐的纳税人是指税款所属为试点实施之日前最后一个月的申报表主表
13、第挂帐的纳税人是指税款所属为试点实施之日前最后一个月的申报表主表第 20 栏栏“期末留抵期末留抵 税额税额”“一般货物及劳务一般货物及劳务”列列“本月数本月数”大于零，且兼有营业税改征增值税应税服务的纳税人。大于零，且兼有营业税改征增值税应税服务的纳税人。、本栏、本栏“一般货物及劳务和应税服务一般货物及劳务和应税服务”列列“本月数本月数”：税款所属试点实施首月月份填写：税款所属试点实施首月月份填写 “0”；以后各期按上期申报表第；以后各期按上期申报表第 20 栏栏“期末留抵税额期末留抵税额”“一般货物及劳务和应税服务一般货物及劳务和应税服务”列列“本本 月数月数”填写。填写。、本栏、本栏“一般
14、货物及劳务和应税服务一般货物及劳务和应税服务”列列“本年累计本年累计”：税款所属试点实施首月月份按税：税款所属试点实施首月月份按税 款所属试点实施之日前的最后月份的申报表第款所属试点实施之日前的最后月份的申报表第 20 栏栏“期末留抵税额期末留抵税额”“一般货物及劳务一般货物及劳务”列列 “本月数本月数”填写；以后各期按上期申报表第填写；以后各期按上期申报表第 20 栏栏“期末留抵税额期末留抵税额”“一般货物及劳务和应税服一般货物及劳务和应税服 务务”列列“本年累计本年累计”填写。填写。【重要解读重要解读】本栏本栏“一般货物及劳务和应税服务一般货物及劳务和应税服务”列列“本年累计本年累计”税款
15、所属试点实施首月月税款所属试点实施首月月 份反映的是挂帐留抵税额本期的期初数，实质就是挂帐留抵税额的初始化数据。份反映的是挂帐留抵税额本期的期初数，实质就是挂帐留抵税额的初始化数据。2、挂帐留抵税额的抵扣申报：、挂帐留抵税额的抵扣申报：挂帐纳税人通过第挂帐纳税人通过第 18 栏栏“实际抵扣税额实际抵扣税额”栏进行挂帐留抵的抵扣申报。该栏按以下要求栏进行挂帐留抵的抵扣申报。该栏按以下要求 填写本栏的填写本栏的“本月数本月数”和和“本年累计本年累计”：（1）本栏）本栏“一般货物及劳务和应税服务一般货物及劳务和应税服务”列列“本月数本月数”：按表中所列公式计算填写。：按表中所列公式计算填写。【重要解
16、读重要解读】实质就是在剔除挂帐留抵税额的基础上按原有计算程序进行计算填写。实质就是在剔除挂帐留抵税额的基础上按原有计算程序进行计算填写。（2）本栏）本栏“一般货物及劳务和应税服务一般货物及劳务和应税服务”列列“本年累计本年累计”：反映货物和劳务挂账留抵税额：反映货物和劳务挂账留抵税额 本期实际抵减一般货物和劳务应纳税额的数额。将本期实际抵减一般货物和劳务应纳税额的数额。将“货物和劳务挂账留抵税额本期期初余额货物和劳务挂账留抵税额本期期初余额” 与与“一般计税方法的一般货物及劳务应纳税额一般计税方法的一般货物及劳务应纳税额”两个数据相比较，取二者中小的数据。两个数据相比较，取二者中小的数据。【重要解读重要解读】实质就是挂帐留抵税额本期的实际抵扣税额的计算。实质就是挂帐留抵税额本期的实际抵扣税额的计算。其中：货物和劳务挂账留抵税额本期期初余额第其中：货物和劳务挂账留抵税额本期期初余额第 13 栏栏“上期留抵税额上期留抵税额”“一般货物及一般货物
