房产企业所得税汇算清缴稽查案例

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1、房产企业所得税汇算清缴稽查案例2009-8-24 9:38 【大 中 小】 【打印】 【我要纠错】某税务检查组去 A 房地产开发公司例行检查 2008 年度的汇算清缴，由于房地产企业 按照预收账款不仅要计缴营业税，而且还要预缴企业所得税，所以，预收账款核算的准确 性和计缴税额的正确性自然成为检查的重点。检查组王组长刚调到稽查局不久，对房地产 行业的税收政策虽不甚了解，但很虚心、很认真。A 公司财务部施经理是位经验丰富的老 会计，在检查到按照预收账款预缴企业所得税的问题时，施经理拿出早就准备好的计算底 稿。主要过程是： 一、核实并确定 2008 年末的预收账款余额； 二、按照“国税发200931

2、 号”文件的规定确定预计计税毛利率为 10%； 三、按照预收账款年末余额和 10%的预计计税毛利率计算当年度预计计税毛利额； 四、将计算的计税毛利额扣除相关期间费用、营业税金及附加后再并入当期应纳税所 得额； 五、计算年末预收账款应补缴的企业所得税（减除当年度前三个季度按预收账款预缴 的所得税） 。 为了避免差错，王组长对照“200931 号”文一步一步地核对施经理提供的计算过程， 并对第三点、第四点和第五点提出了疑问，但施经理立马拿出了早就准备好的“国税发 200631 号”文，王组长看后立马表示该文已废止，施经理解释说：该文虽已废止，但“200931 号”文未能明确的内容可以借鉴“2006

3、31 号”文的规定，如“200631 号” 文第一条就明确规定：“预售收入先按预计计税毛利率分季（或月）计算出当期毛利额， 扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额” ，而“200931 号”文 对税金扣除问题就未能明确。另外，对是否按照“200931 号”文规定的预计计税毛利率 调整此前已经预缴的企业所得税的问题，该文也未能明确，因此，税务机关不能随便作出 不利于纳税人的解释。施经理的解释似乎很有道理，王组长一时无法判断，但好在经验丰 富，没有立马认可，而是对施经理说，待检查组集体讨论后再定夺。 果不其然，当王组长将问题在检查小组的碰头会上提出后，大家围绕有关问题展开了 热

4、烈讨论。最终，大家达成共识：A 公司 2008 年度汇算清缴时按照预收账款预缴的企业所 得税仍属于预缴性质，应按照“200931 号”文规定的新预的计计税毛利率计算，但仅是 对 2008 年末未申报的预收账款进行预缴，不对此前已经申报预缴企业所得税的预收账款按 照新的预计计税毛利率重新计算。待有关预收账款的工程项目完工后，再按照200931 号 文件的规定，结算有关工程项目的计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其 实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业该项目与其他项目合并计 算的应纳税所得额。至此，王组长终于理清了上述问题，并向施经理指出了其计算过程中 存在的两大错

5、误： 一是在200931 号文印发前，对 A 公司已经按照“国税函2008299 号”文规定的“预计利润率” （15%）计算并预缴的企业所得税，在本次汇算清缴时，不应按照200931 号文 规定的“预计计税毛利率” （10%）重新计算，200931 号文规定的“预计计税毛利率”只 适用于该文印发后申报预收账款而预缴的企业所得税，只有待相关开发产品完工、结算计 税成本后按照实际利润再行调整。 二是按照“200931 号”文第十二条的规定：“企业发生的期间费用、已销开发产品 计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。 ”所以，对未完工开发产品 取得的预收账款按规定计算的预计毛利额可以

6、扣除发生的期间费用（实际上期间费用也无 法在已销和未消开发产品之间划分清楚） ，但不可以扣除相关的营业税金、附加及土地增值 税。 但是，施经理又强调说：“200631 号”文第一条不是允许毛利额扣除相关的期间费 用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额吗？为什么“200931 号”文就不允许呢？ 王组长自然不认同施经理的意见，立马举例说，如对开发项目位于其他地区的， “200931 号”文已经将原来 10%的预计利润率调低为 5%的计税毛利率，如果再允许扣除相关的营业 税金及附加，仅扣除 5%的营业税后其计税所得额就变成为零，再扣除附加岂不是变成了负 数？这时，施经理不得不承认了王组长观点的

7、正确。 分析： 上述案例中问题的发现并不困难，难的是对税法新政的正确理解和运用。可想而知， 如果稽查人员对“200931 号”未能正确理解，就很可能发现不了 A 公司存在的两大错误， 所以，税务稽查人员学好、学透新税法非常重要，这是执行好税法的先决条件。另外，对 新税法的学习还有一个及时性的问题，仅在本案例涉及的业务问题上，国家税总从 2006 年 3 月起到目前为止就下达了“国税发200631 号” 、 “国税函2008299 号” 、 “国税发 200931 号”三个非常重要的文件，税政变化之快可见一斑。实际上，税总每年出台的仅 “国税函”编号的文件就有 1000 多，还有其他编号的文件，

8、可谓面广量大。由于税务稽查 人员可能接触到各行各业，所以，税务稽查人员对绝大多数新税政都需要及时学习和准确 掌握，正如笔者经常讲的，一年 365 天，每天要学习的新税法文件就有好几个，可见税务 稽查人员对新税政学习的及时性同样重要。存货项目的税务稽查 2009-8-14 9:19 景志伟 【大 中 小】 【打印】 【我要纠错】存货是企业生产经营的重要物质基础之一，是企业的一项重要流动资产，存货通 常表现为商品、材料、包装物、在产品及产成品等。存货既是资产负债表中流动资产类的 一个重要组成项目，也是利润表中确定和构成销售成本的一项重要内容。由于存货金额的 真实性会影响到当期损益及下期损益的正确性

9、，存货的特点是品种多，动辄有成百上千种 存货，而稽查时间、力量又有限，因而确认存货金额和数量既是稽查工作的重点，又是稽 查工作的一大难点。下面笔者结合稽查实务，谈谈存货项目稽查中应注意的几个问题：一、企业存货核算制度的检查 这方面主要是检查存货的收发计价制度、制造成本核算制度与税法存在的差异是 否在纳税时得到了正确的调整。会计制度与税法的差异表现在以下方面： (一)存货跌价准备处理的差异 企业会计准则第 1 号存货(自 2007 年 1 月 1 日在上市公司执行)对存货适 用历史成本原则作了进一步修订，规定企业应当在资产负债表日对存货按成本与可变现净 值孰低原则进行计量，对可变现净值低于存货账

10、面成本的差额，应计提存货跌价准备。并 计人“资产减值损失” 。依据国家税务总局关于执行(企业会计制度)需要明确的有关问题 的通知规定：除国家税收规定外，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备 金(包括资产准备、风险准备或工资准备等)不得在企业所得税前扣除。 (二)计入存货制造成本的累计折旧计提制度与税法相关规定存在的差异 企业会计准则第 1 号存货规定：企业的固定资产除已提足折旧仍继续使 用的固定资产、按规定单独估价作为无形资产入账的土地外，均应计提折旧；企业的在建 工程达到预定可使用状态的，应估价入账并计提折旧。企业计提折旧的方法有年限平均法、 工作量法、年限总和法、双倍余额递减法。

11、企业固定资产的折旧年限和净残值由企业根据 固定资产的性质和使用情况合理确定。 所得税暂行条例实施细则规定：纳税人可计提折 旧的固定资产范围不包括：房屋、建筑物以外的未使用、不需用的固定资产，在建工程交 付使用前的固定资产。计提折旧的方法应采用直线法(年限平均法、工作量法)，对特殊行 业的设备经批准后可缩短折旧年限或采取加速折旧方法。固定资产折旧的最低年限为：房 屋、建筑物为 20 年，火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为 10 年，电子设备和火车、 轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等为 5 年。固定资产的净残 值率统一为 5。(三) 存货损失处理方面的差异 企业会计准则

12、第 1 号存货对存货的非正常损失规定分两种情况从利润中 直接扣除。对自然灾害造成的损失，在扣除保险公司赔偿后计人“营业外支出” ；对因管理 不善造成的货物被盗、发生霉变等损失，扣除有关责任人员的赔偿后计人“管理费用” 。 存货损失的会计处理涉及两个税种：一是根据国家税务总局印发的企业财产损失税前扣 除管理办法规定， “因自然灾害、战争等政治事件等不可抗力或者人为管理责任”导致的 存货损失，需经税务机关审批才能在企业所得税前扣除。二是根据中华人民共和国增值 税条例第 10 条的规定，企业发生的非正常损失的购进货物，其进项税额不得扣除。如果 企业在发生非正常损失之前，已将该购进存货的增值税进项税额

13、实际申报抵扣，则应当在 该批货物发生非正常损失的当期，将该批货物的进项予以转出。 此外还需要关注一些特殊规定，如一些矿山企业常常对井下资产既按矿石的产量 计提维检费，又对这些资产计提了折旧，而按企业所得税暂行条理实施细则规定已按 规定提取维检费的资产不得再提取折旧，应相应调减产品成本。 二、对存货进行分析性审核 分析性审核是指稽查人员通过绝对数或比率与相关非财务信息、财务信息进行比 较，以发现会计处理重大差异的稽查方法。稽查人员作为外部人士对被稽查单位进行稽查， 在信息上与被稽查单位管理当局存在严重的不对称，稽查人员若局限于具体的账证。指望 通过全面检查来发现重大的错弊，往往是事倍功半，但若稽

14、查人员多作一些比较，多作一 些分析，多对存货成本与各会计要素的合理性进行把握，往往能很快发现重大错弊的端倪， 大大提高稽查的效率与效果。分析性审核在稽查中主要应用于以下两方面： (一)运用分析审核，确定稽查重点 目前稽查常用的分析性检测方法主要有以下两种：第一，比率分析法。它是指稽 查人员利用被查计单位的财务或非财务数据，计算一些通用比率，并用这些比率与人们普 遍认为合理的一些标准进行比较的方法。比率分析法的特点是比率可来自财务数据，比率 是相对数，财务比率计算简单，财务比率可比范围大等。在分析性复核中稽查人员通常运 用财务中的大量的数据，可以根据需要计算出很多有意义的比率。例如在对存货制造成

15、本 的稽查中，可以编制产品成本明细表，列示出被查期间直接人工、原材料、制造费用等项 目金额，如有必要还可进一步列示出制造费用的各项明细，并计算出各成本项目占产成品 总成本的比率。将计算的比率与纳税人预算指标中相同比率、纳税人前期相同比率以及同 行业相同指标比率进行比较，对差异较大的成本项目应作为稽查的重点。第二，趋势分析 法，它是指审计人员将被审计单位的若干财务信息或非财务信息进行比较和分析，从中找 出规律性或发现异常 变动的方法。趋势分析法的特点是比较直观。可以将本期指标同若干 期指标比较，或同计划比较等，找出事物发展的总趋势。例如计算纳税人若干期产品销售 毛利率进行比较，如果销售毛利长期过

16、低不足以产生利润或被查期明显偏低，那么产品售 价或产品成本存在舞弊的风险就高，就需要作为稽查的重点。 (二)透过异常现象，剖析內在本质 根据掌握的情况，应该对被查纳税人的纳税行为进行全面的数据化分析，对发现 的增减变情况以及异常事项进行询问和调查，以确定所发现的差异是否可以合理解释，对 仍有疑问的差异，就应采取进一步稽查措施，以确定偷税问题是否存在以及数额。 三、对存货制造成本的物料平衡检查 对大多数制造业企业我们都可以建立这样一个平衡公式，即各产品的重量等于其 损耗的各种原材料的重量加合理损耗之和。 建立这个平衡公式的关键点在于确定合理的损耗，目前合理损耗可通过以下途径 获得：(1)通过试验获得，如对食品加工业的合理损耗确定，我们可以现场取样按与被查单 位相同或类似的工艺定量制作产品以确定合理损耗。这种方法准确，最为符合被查单位实 际情况，但费时费力。(2)通过网络搜索或行业协会直接获取参数。这种方法最为经济，但 准确度往往不高，仅可以作为大致的衡