高级会计第三章

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1、高级会计第三章高级会计第三章本文由 bd25236 贡献doc 文档可能在 WAP 端浏览体验不佳。建议您优先选择 TXT，或下载源文件到本机查看。第三章本章导读： 本章导读：企业合并概述 同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并 购买法和权益结合法（类似）的比较企业合并会计第一节一、企业合并的含义企业合并概述企业首先作为一个营利性组织， 需要不断的发展壮大， 提升在市场经济大潮中的竞争能 力。因此，在经营过程中将会利用各种有力的机会，采取各种有效地手段，扩大自己的经营 规模，不断实现企业的扩张。企业扩张的渠道不外乎两大方面，一是通过自身的能力实现内 部扩张，如增加投资扩大经营规模和经营范

2、围，增加市场占有率等；二是通过重组、兼并、 企业联合、利用资本市场等方式实现外部扩张。内部扩张一般是基础性、规模性扩张，需要 较长的时间、具有较强的资本积累和积聚能力、适宜的外部环境条件等，当达到一定程度时 将会受到种种限制， 尤其是在经营范围方面。 外部扩张一般是资本性、 竞争性、 跨越性扩张， 往往是在内部扩张的基础上具备较强竞争力情况下瞬时完成，可以不受行业、地域、国界、 经营范围等的限制， 是社会市场经济激烈竞争的产物， 扩张的结果往往会产生新的企业体 企业集团。 企业合并产生于 19 世纪末， 至今已出现了多次热潮， 18951905 年最早以制造业为 如 主的横向合并的第一次合并热

3、潮，造就了如美国通用电气公司、J.P 摩根集团设立的美国钢 铁公司、标准石油公司等一批巨型企业；19161929 年以行业价格同盟协定、消除不公平 交易为主的纵向合并的第二次合并热潮，诞生了如 GM 公司、IBM 公司等；19651969 年 混合合并开始发起，出现了第三次合并热潮；19811989 年出现了以巨型企业合并为主的 第四次合并热潮，如美国钢铁公司收购 Marathon 石油公司、飞利浦收购 RJR 公司、时代公 司收购华纳通讯公司等；1996 年以来又出现了以跨国并购为主的第五次合并热潮。企业并 购问题已经成为当今国际社会极为关注的问题。 而我国的企业合并热潮， 是在 20 世纪

4、 80 年代中期以来以城市经济体制改革为驱动的前 提下掀起的。1984 年 7 月保定市锅炉厂在市政府的直接参与下，以承担 42 万元债务为条件 兼并了保定市鼓风机厂，被认为是我国改革开放以来最早的企业兼并事例。1989 年 2 月我 国的企业兼并暂行办法正式出台，使企业合并具有了法律依据。1992 年 5 月，民营企 业北京亚都公司首次刊登广告欲进行企业收购， 仅一个月内就有超过 500 家企业提出愿意被 收购。如今，我国的企业合并更是方兴未艾，不仅在本国，而且已成功的创造了跨国合并事 例。 企业合并的国际化， 为会计带来了许多新的问题和发展机遇， 企业合并会计与合并会计 报表已经发展成为国

5、际会计的热点和难点问题之一。 企业合并几经发展，目前在经济学上已经演变成较为常用的词汇，称为企业并购（M A） ，是合并（Mergers）和收购（Acquisitions）的缩略语。从经济角度讲，合并主要是指吸 收合并和创立合并；收购主要是指取得股份和取得资产。会计上仍然称之为企业合并。从会 计角度来讲， 目前对于企业合并的含义有多种解释， 其中较为权威的官方定义主要有以下几 种：国际会计准则委员会（IASC）第 22 号准则企业合并 （以下简称 IAS 第 22 号）中指 出： “企业合并是指通过一个企业与另一个或几个企业的结合，或获得对另一个或几个企业 净资产和经营活动的控制权，而将各单独

6、的企业合成一个经济实体。 ” 美国财务会计准则委员会（FASB）于 2001 年发布的财务会计准则公告（SFAS）第 141 号企业合并的第 10 款指出：企业合并是指“通过取得其他实体的净资产或者股权而获 取控制”的活动。 我国企业会计准则第 20 号企业合并 （以下简称“企业合并准则” ）中将企业合 并定义为： “将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 从这个定 ” 义看，是否形成企业合并，关键要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化， 而报告主体的变化产生于控制权的变化。 上述不同的企业合并定义说明， 只要以前彼此独立的企业合成一个会计主体， 而它们的 经

7、济资源和经营活动处于单一的管理机构控制之下，那么就构成了企业合并。应注意的是， 首先， 参与合并的企业在合并之前是独立的， 虽然一家或更多家企业在合并过程中可能丧失 其独立的法人资格，但从会计上看，法人资格的消失并不是企业合并的必要条件，而产生新 的会计主体 （经济实体） 则是合并实现的标志； 其次， 合并的最终结果是由新的会计主体 （经 济实体）控制参与合并的各个企业原有的经济资源和经营活动。因此，我们可以把企业合并 的会计含义归纳为： 企业合并是把两个或更多的单独企业或者它们的净资产和经营活动的控 制权都纳入一个独立的经济实体（会计主体）控制的交易或事项，其实质是控制，而非法律 主体的解散

8、。在这里特别强调“单独企业” “独立经济实体”和“控制” 、 。二、企业合并的动因企业合并的动因可以分为原始动因和实际动因两个层次来讨论。原始动因是根本出点， 实际动因是原始动因在合并过程中的具体体现。 （一）企业合并的原始动因 美国经济学家 Peter O. Stoner 在其著作Merger: Motives，Effects，Policies中将企业 合并的原始动因归纳为两点： 1追求利润的动机。商品经济社会中，企业存续的最根本目的是追求自身利益最大化。 通过合并，企业可以迅速达到规模经济、降低成本、提高盈利率，从而获得更多的利润。因 此，企业在可能的情况下，总是想方设法利用企业合并的形式

9、获得更大的利益，投资银行家 也受高额佣金的驱使而极力促成收购成功。这是企业合并的内在动因。 2竞争压力的动机。市场经济的法则就是优胜劣汰，只有这样，社会经济资源才能得 到最有效的配置。 有市场就有竞争， 作为市场主体的企业总是会千方百计通过企业合并来强 大自身实力，以避免被淘汰出局的危险。这是企业合并的外在动因。 （二）企业合并的实际动因 尽管企业合并的原始动因看似简单， 但在实际合并过程中所产生的具体动因远比以上两 种动因复杂， 它往往是一系列因素权衡的结果。 通常我们把企业合并的实际动因概括为以下 几个方面： 1协同效应。所谓协同效应就是指“1+12”的效应，它包括经营协同效应和财务协 同

10、效应两种。前者指通过企业合并，使生产经营实现规模效益，进而提高生产效率、降低成 本， 最终使合并后的企业总体效益大于合并前几个独立企业效益的算术和。 后者则是指企业 合并后， 由于税法、 会计处理惯例及证券交易等在内的法律法规作用所产生的体现在财务方 面的效益，如通过合并获得免减息优惠、获得税收政策优惠、实现合理避税、反映良好的财 务报表以及对股票价格的刺激等等。2企业发展动机。由于外在激烈竞争的巨大压力，企业有很强的发展欲望，而与通过 内部投资新建实现内部扩张相比， 通过企业合并实现的外部扩张更为有效和迅速， 同时在节 约投资成本、降低投资风险、较早利用现有产能等方面也更具优势。 3市场份额

11、效应。市场份额的不断扩大，可以使企业获得某种程度的垄断，横向合并、 纵向合并及混合合并都有利于提高企业的市场权利， 因此扩大市场份额的考虑是企业合并的 一大动因。 4企业发展战略动机。根据企业生命周期理论，每一个企业的产品都有一个开发、试 制、成型、衰退的过程。对于生产某一主导产品的企业，一方面可以通过不断开发新产品以 适应周期性的环境， 另一方面可以通过企业合并的方式， 获得其他企业的产品和相关有形及 无形资产，从而掌握根据市场变化进行企业战略调整和转移的主动权。三、企业合并的种类（一）按合并的法律形式分类 按照合并的法律形式， 即合并后导致的原有参与合并企业的法人权利的变化情况。 据此 可

12、将企业合并分为吸收合并、新设合并和控股合并三种。 1吸收合并。也称兼并，是指两家或更多家企业合并成一家企业，其中一家企业继续 保留其法人地位， 继续经营， 而另外而参与合并的原有一家或几家企业在合并后丧失法人地 位，解散消失。例如，甲、乙两公司合并，乙公司被甲公司所吸收，并丧失法人资格，成为 甲公司的分厂或分部。它们之间的关系可表示为：即“甲+乙=甲” 。甲公司为此扩大了业务 范围和经营规模。吸收合并的具体办法，可以由继续存在的甲公司以现款购买，发给股票或 签发出资证明书等形式换取不复存在的乙公司的各种资产，并承担后者的全部债务。 2新设合并。也称创立合并、联合，是指创建新企业的合并。经过新设

13、合并，原有的 各家企业均不复存在，而是合并成一家新的企业。例如，甲公司与乙公司合并成丙公司。参 与合并的甲、乙两公司的法人地位均告消失，成为新成立的丙公司的分厂或分部，即“甲+ 乙=丙” 新组建的丙公司接受甲、 。 乙两公司的资产和负债， 并向其所有者签发出资证明书 （或 股票） 。如果甲、乙两公司的原所有者不再是新建的丙公司的所有者，那么，丙公司的所有 者应向甲、乙公司的原所有者支付产权转让价款， 原所有者不再继续参与新建丙公司的经营 管理，也不再有权分享新建丙公司以后实现的税后利润。 3控股合并。是指一家企业买入或取得了另一家企业有投票表决权的股份或出资证明 书，且已达到能控制后者经营和财

14、务政策的持股比例，即“甲乙甲控制乙” 。例如，当 甲公司购入乙公司 50%以上股份时，可完全掌握乙公司的生产经营管理大权，甲公司成为 控股公司，也称母公司，乙公司成为甲公司的附属公司，也称子公司。这时，甲公司要编制 合并财务报表，从会计上说，即甲+乙=甲、乙的合并财务报表。 （二）按参与合并的企业在合并前后是否受同一方控制分类 我国“企业合并准则”中，考虑到实务操作过程中出现的企业合并的特点，以参与合并 的企业在合并前后是否受同一方控制为标准， 将企业合并划分为两大基本类型同一控制 下的企业合并与非同一控制下的企业合并。 企业合并的类型划分不同， 所遵循的会计处理原 则也不同。 1同一控制下的

15、企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方 最终控制且该控制并非暂时性的。 2非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方 最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。 （三）按合并涉及行业的性质分类按照合并所涉及的行业不同，企业合并可分为横向合并、纵向合并和混业合并三种。 1横向合并。也称水平式合并，指生产相同或相似产品的企业间合并，即同业合并， 如 A 电脑企业合并 B 电脑企业。横向合并的目的在于，把一些产品或劳务相似的企业联合 起来，组成企业集团，以实现规模效益；或者是利用现有生产设备，增加产量，提高市场占

16、有率，在激烈的竞争中处于有利的地位；或者是优势互补，共渡难关。横向合并会削弱企业 间的竞争，甚至造成垄断的局面，在一些市场经济高度发达的国家，政府往往通过制定反托 拉斯法规限制横向合并的蔓延。 2纵向合并。也称垂直式合并，指参与合并的企业分属不同的产业或行业部门，但行 业之间有密切联系或相互衔接关系的合并行为。如钢铁冶炼厂合并煤炭采掘企业和运输企 业，组成钢铁联合公司，既保证了钢铁冶炼所需的燃料，又可使产品、原材料的运输得以畅 通。纵向合并的目的，在于加强前后工序之间的生产联系与协作，缩短生产周期，减少各种 损耗，提高生产效率。纵向合并又可以分为向前合并和向后合并两种类型。前者指企业向其 产品的后工序方向合并， 也包括一般制造业通过合并向商品流通领域扩展业务； 后者指企业 向其产品的前工序方向合并，也包括制造业通过合并向原材料生产供应领域扩展业务。 3混业合并。也称多种经营合并，指生产工艺、产品、劳务没有内在联系的企业间合 并。如钢铁企业合并纺织企业，餐饮企业合并传媒企业等，由此产生了多元化经营的企业。 这种合