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1、浅议上市公司的盈余管理审计摘要： 关键词：1 引言我国上市公司进行盈余管理的现象普遍存在。自我国的证券市场开辟以来，出现了越来越多通过资本运作、债务重组、关联交易等手段来粉饰财务报表、欺骗投资者的状况。因此，盈余管理也成为了国内众多经济学家和会计学家研究的课题，社会公众也对此给予了越来越高的关注。会计准则和证券市场相关法律法规的缺陷是盈余管理滋生的土壤，管理层美化经营业绩的动机是盈余管理产生的主导因素。道高一尺，魔高一丈，虽然会计准则和相关法律法规越来越完善了，但是企业进行盈余管理的花样也越来越多了，这无疑增加了盈余管理审计的难点。 “红光实业” 、 “郑百文” 、 “东方锅炉”都前仆后继地进
2、行了盈余管理，并且这些案例均以审计失败告终。上市公司别出心裁的手段无疑是审计失败的起因，但是注册会计师对盈余管理的漠视和无效监督甚至与管理层的勾结也难辞其咎。在这样的现实情况下，注册会计师应当通过哪些方面的努力来增强对企业盈余管理的审计并在审计报告中加以体现来警示投资者呢？这是本文着重分析的一个问题。何谓盈余管理？最直观的定义就是企业管理当局在遵循会计准则的基础上，通过对企业对外报告的会计收益信息进行控制或调整，以达到主体自身利益最大化的行为。从定义的理解我们可以总结出以下结论：第一，企业盈余管理的主体是企业当局，这并不难以理解，因为无论是会计方法的选择、会计方法的运用和会计估计的变动、会计方
3、法的运用时点，还是交易事项发生时点的控制，最终的决定权都在公司的董事会、经理和部门经理等当局手中。他们不仅具备这个权力，还具备最充分的动机，因为他们是会计信息调控的最大受益者；第二，盈余管理的客体是企业对外报告的盈余信息，具体地来说也就是公认会计原则、会计方法和会计估计以及时点的选择。但是，盈余管理的最终对象还是要回归到会计数据上，通俗地说，盈余管理是对企业会计报表上的财务数据动手脚。第三：从企业存续的整个过程来看，盈余管理并不增加或减少企业实际的盈利,但会改变企业实际盈利在不同的会计期间的反映和分布。它影响的主要是财务报表中的会计数据，而不是企业实际的盈利，也就是说只影响其形式而不影响其本质
4、，就像是一种装饰门面的手段。第四：盈余管理的影响应分为善意的盈余管理和恶意的盈余管理。善意的盈余管理可以合理利用会计政策选择和财务经营战略决策, 通过平抑经营波动, 保持经营业绩和发展趋势的稳定。向股东、债权人、供销商以及其他利益相关者传送信号, 增强对企业的信心, 为企业营造一个良好的外部环境, 有利于实现企业价值的最大化的财务管理目标。恶意盈余管理则通过对会计准则、会计政策的肆意歪曲, 人为地调整当期会计盈余, 实现管理当局个人利益或其他非正常目的。不仅歪曲了会计信息, 误导利益相关者的价值判断, 损害利益相关者的利益, 也不利于企业的可持续发展。可以说，盈余管理是上市公司的一把双刃剑，但
5、是本文探讨的是上市公司恶习的盈余管理审计问题。2 企业盈余管理的审计理论分析 2.1 企业盈余管理的含义及其特征很多行为的产生都是由主体的动机引发的，盈余管理也不例外，而且它还是盈余管理行为产生的决定性因素。没有特定的动机，管理当局就会选择公允地反映公司的经营业绩，无须费心费力。一般来说，企业进行盈余管理的动机主要有以下几种：融资动机。这主要是针对上市公司而言的。首先，上市公司在初次发行股票前，证监会要求它连续三年盈利。因此，为了使公司能够成功上市，很多企业都进行了这样的尝试。我国的东方锅炉、红光实业、麦科特、郑百文等都是包装上市，虚构前三年利润，以达到首次发行股票目的。其次，配股也是盈余管理
6、的重要诱导因素。只有净资产盈利率达到 6的上市公司才有资格进行配股，由于配股对上市公司的资金周转和规模扩张有重大影响，配股资格的获取对于上市公司来说至关重要，由此便产生了企业的盈余管理动机。再者，为了维持上市资格，公司在经营不力、连续三年亏损的情况下为了避免被摘牌的危机，也会选择进行盈余管理。债务契约动机。在构成企业的契约关系中，企业与债权人之间签订的契约称为债务契约。在订立债务契约时，债权人为保护自身利益，防止企业经理层采取损害其利益的行为，如增加举债的规模，将借款用于风险较高的项目，发放大量现金股利，往往会在契约中订立一些保护性的限制条款，对一些重要的财务比率进行限定。企业为获得债权人的贷
7、款，在其财务报告数字违反或将要违反契约规定的限制性条款，便会通过盈余管理降低违约风险。监管动机。当报告盈余会影响监管层或政府官员的行为时，通过盈余管理，管理层可以促使政府放松管制。如微软公司由于突出的业绩受到了垄断指控，为了逃脱政府的管制，微软采取了递延收益的盈余管理活动。当世界油价大涨时，各石油公司利润猛增，为回避政府可能采取非常收入征税和各种管制措施，石油公司采取了程度不同的减少利润措施。有些企业的管理当局为了显示公司的经营业绩并且树立良好的形象，便会粉饰财务报表，美化经营业绩。避税动机。在其他条件不变的情况下，企业的规模越大，它的管理人员就愈有可能选择那些能够将当期盈利延续到下期的会计程
8、序，这是由于大企业的政治成本高于小企业 。所得税是企业所承担的政治成本要素之一，企业规模愈大，所得税税率往往愈高，即使税率不变，高盈利企业的税基高也要交更多的税。因此，为避免高额所得税，管理人员有进行盈余管理降低本期盈利的动机2.2 企业盈余管理的手段一般来说，企业进行盈余管理通常会使用以下几种手段：利用应计项目的管理。现行会计是以权责发生制为基础理论，虽然可较好地解决收入与费用的配比问题，但产生了很多待摊项目和应计项目，企业可以通过提前确认收入和递延确认费用来调增利润；反之推迟确认收入，提前确认费用以降低当期盈余。随着现代企业经营环境不确定性的增加，应计项目的确认将具有更大的弹性，从而给盈余
9、管理提供了更广阔的空间。利用会计政策的变更。会计政策的变更是最常见也是最原始的盈余管理方法。由于企业及其所面临的经济环境各不相同，对有些业务的处理，会计准则给了企业管理者一定的变通机会(如对存货计价方法的选择)。再加上我国的会计准则并未给企业政策的“再选择”设定太高的“门槛” ，能让企业获取额外的收益。这种高收益、低成本的机制驱使企业随意变更会计政策。利用关联方交易。关联方之间由于存在控制关系，往往不以公平价格进行交易，为会计核算带来盈余管理的空间。企业与关联方之间采用高于或低于正常交易的价格进行交易，以达到提高或减少企业收入的目的。我国大多数上市公司都是由国有企业改制而来，或是将企业的一部分
10、抽出来加以改制，因此，上市公司与其母公司或子公司有着千丝万缕的关系，再加上资源的稀缺，很多上市公司利用关联方交易调节利润。利用资产重组，以达到美化报表的目的。企业为“美化”当期业绩，可能进行一些有盈余的一次性业务。一次性冲销就是在会计政策允许的范围内，尽可能把损失和费用在本期予以确认，以求在后续年度内实现较高的会计利润。如我国证券法规定，公司连续三年亏损将暂停或停止其上市资格，上市公司可在会计法规和政策允许的情况下采取在某年作巨额冲销，然后在后续年度连续盈利的盈余管理策略。3 企业盈余管理审计的理论与现状研究3.1企业盈余管理审计的特征首先，盈余管理审计属于会计报表审计的组成部分。盈余管理审计
11、的口的仍然是判断财务报表所反映的信息是否合法、公允、一贯 ，只是它注重的是关注被审计单位对盈余所进行的合法管理活动对报表信息所产生的影响因此，盈余管理审计仍属于会计报表审计的一部分。其次，盈余管理审计不同于利润操纵审计和舞弊审计，主要体现在以下几个方面：第一，审计目的不同。盈余管理审计的目的在常规审计中关注企业是否存在盈余管理行为以及存在的盈余管理对财务报表所产生的影响; 而利润操纵审计和舞弊审计的目的是以专门的程序与方法审查被审计单位所进行的不合法的利润操纵或舞弊行为，以及这些行为对报表信息的影响。第二，审计内容不同。盈余管理审计的内容主要是可能存在盈余管理空间的报表项目;其他两种则主要针对
12、被审计单位管理当局的管理行为。第三，审计方法不同。盈余管理审计的方法基本是采用同财务报表相类似的方法;而舞弊审计所采用的方法多种多样，如“红旗”标志法、制造错误法等;一般还会用到一些侦察技巧等。第四，对审计人员的素质要求不同。舞弊审计要求审计人员应该具有会计审计之外的知识，而且要求审计人员有着丰富的相关经验; 盈余管理审计则主要要求审计人员具有相关的会计审计知识，有着良好的职业判断即可。3.2企业盈余管理审计策略3.2.1应重点关注的会计报表项目应收账款。如果企业在期末确认大量的销售收入以此来粉饰经营成果，那么有可能会导致应收账款的大量增加。因此，如果企业本期应收账款增加幅度很大，则注册会计师
13、应给予特别关注。首先，应了解是不是企业的信用政策发生较大变化；其次，应了解是不是销售收入增加所导致的，对此应重点关注销售收入增加的原因。另外，还应通过函证等方式确认应收账款的真实性。存货。存货计价方法的改变能使企业达到盈余管理的目的，所以对存货项目应给予重点关注。首先，应关注存货的初始计价。如购入存货时是否将相关费用做了正确的处理，产品的成本构成是否正确、真实，成本计算方法是否恰当等。其次，应关注存货的期末计价方法。是采用先进先出法，还是后进先出法，计价方法在本期有没有发生变化。如果发生变化，则变化的原因及影响都应关注。八项减值准备。由于会计制度对计提八项减值准备的规定不够详细以及规定的计提方
14、法本身存在缺陷，导致企业在计提减值准备时有一定的操纵空间。对此，注册会计师应根据执业经验判断其是否有异常，并要求企业对计提方法、依据等给予充分的披露。销售收入。销售收入是常规审计中需重点关注的项目，在盈余管理审计中也应该重点关注。主要应审查销售收入的真实性和正常性，即看销售收入是否具有合法的凭证，是不是真实存在的，以及销售收入数额是否有大幅度的变动，是否存在异常的情况等。销售成本。存货计价方法的改变会影响到销售成本的正确核算，因此，对销售成本也应给予足够的关注。主要看其结转数额是否正确，是否能与销售收入配比，分析比较前后期是否有异常变动等。销售成本。存货计价方法的改变会影响到销售成本的正确核算
15、，因此，对销售成本也应给予足够的关注。主要看其结转数额是否正确，是否能与销售收入配比，分析比较前后期是否有异常变动等。各项费用。企业可能通过对费用提前预提或不正常分摊来操纵当期盈余。这是企业滥用权责发生制原则和配比原则的表现。因此，注册会计师在审计过程中，对于能够与收入相配比的费用，应注意运用截止测试的审计程序，根据配比原则来确定某项费用应当归属的期间。对于单独的费用项目，看其是否符合权责发生制原则的内在涵义，重点考察异常变动的原因。通过追查相关凭证、证据确定异常变动的真实原因，看这种原因是不是真的必须导致这种变更。如果是必须的，看其是否在会计报表附注中充分披露；如果不是必须的，则应认为这是管
16、理当局进行盈余管理的一种手段，应特别关注，看这种变更的累计影响数是否会影响到报表使用者的正确决策。3.2.2可实施的审计程序分析性复核。在计划阶段，使用分析性复核主要目的是使注册会计师对被审计单位的经营情况获得更好的了解和确认资料间异常的关系和意外的波动，以便找出存在潜在错报风险的领域。如果企业管理当局进行了盈余管理，则可能导致前后期数据、指标之间存在重大差异，注册会计师应关注这种差异产生的原因。另外.如当期经营环境发生了重大变化，而资料所显示的会计信息则没有明显差别，则有可能是因为管理当局进行了盈余操纵。在审计实施阶段，分析性复核能够发现异常，以引起注册会计师的注意，在及时快速发现企业的盈余管理行为方面能发挥重要作用，因此，在盈余管理审计的过程中应充分运用分析性复核。将各种分析指标或结果与前期或行业数据进行比较. 看是否存在差异并对差异进行详细分析. 主要关注差异的原因以及对企业的影响。分析性复核能够使注册会计师站在战略的角度上对被审计单位进行分析，对被审计单位从总体上予以把握，便于发现企业进行盈余管理的痕迹。截止测试。截止测试作为一种常用的具体审计技术，其目标在于确定交易是否记入
