境负债要素的确认与计量

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1、境负债要素的确认与计量 鉴于现有会计理论与方法体系无从适应环境负债的确认、计量与记录的需 要，美国环境保护署曾牵头进行了一系列综合研究，并得出几种环境负债的计量 方法，具有较强的操作性，但有的则因过于复杂，或者不确定因素较多而难以在 实践中推广。对此，联合国国际会计和报告标准政府间专家组会议又对此从会计 核算角度进行了探索，将环境负债的确认与计量相关规定列入环境成本和负债 的会计与财务报告中，使之有了具体操作的指导规则。尽管如此，还有不少环 境负债的确认与计量难以明确界定，如因企业行为的环境影响造成的人们健康损 害等。由此，本章将从企业因污染环境而承担环境负债的动因出发，在有关会计 确认、计量

2、基本原理的基础上，试图详细地构建出企业环境负债的确认和计量方 法与模型以量化环境负债的不确定性，并对我国企业有关环境负债会计处理问题 加以探讨，以利推动企业实行环境核算，避免环境风险。 31 环境负债的确认 311 环境负债确认的必要性分析 时至今日，企业环境负债确认及核算问题已不是可有可无，而是在环境法律 和会计准则的要求下非进行不可。企业确认和计量环境负债主要基于以下两点； (1)满足环保法律法规的要求 从国外情况看，以美国为例，联邦、州、地方的环境法规都会引起很多的环 境负债。最为典型的是美国国会授权通过的超级基金法 ，这部法准许美国环 保署(EPA)有权强制有责任的公司清理污染场地。在

3、这里，环保署确认的环境负 债主要包括污染治理成本、健康赔偿成本及调查研究成本。由于环境负债的确认 对企业的经营资产有重大影响，如果企业的土地和财产被环保署标明具有污染记 录，则它们的价值会极大的贬值，甚至会影响企业成本的分配、债务的估价和判 定、以及资产的估价。 从我国的环境立法来看，我国对环境污染治理采取的是“谁污染、谁治理” 的原则。美国的企业在收到环境责任认定通知时只是作为潜在责任方，要通过谈 判或诉讼的结果而定；而我国的企业污染治理责任一经认定，就具有法律强制性， 而治理时间也具有较强的行政性，这就导致企业会短时间内发生数额巨大的费用 支出，当然会对企业的财务状况和经营成果产生影响。因

4、此，加强环境负债的核 硕士学位论文 第三章环境负债要素的确认与计量 算有利于企业避免此类环境风险对于企业发展具有重要意义。 (2)满足会计准则及财经法规的要求 如美国财务会计准则委员会在 1993 年的第 5 号环境负债会计中就明确 指出：“企业在进行投资决策时就必须考虑(估计)为恢复环境而承担的环境义务， 而且如果为在将来恢复菜场地所需的款项和以现金支付的数量及时间可以真实 地测定的话，确认环境负债是适当的。 ”即如果为将来恢复场地，关闭或移走长 期资产而发生的成本提取准备，则作为环境负债处理。 我国企业会计准则一或有事项中指出，如果与或有事项相关的义务同时 符合以下条件，企业应将其确认为负

5、债：该义务是企业承担的现时义务；该 义务的履行很可能导致经济利益流出企业；该义务的金额能够可靠地计量。另 外，在我国证券法中就明确规定，证券发行人未按规定披露信息，或披露的 信息有虚假纪录、误导性陈述或者有重大遗漏的须承担相应的法律责任。而在实 际工作中，大多数企业忽略了其应当承担的潜在环境负债，这对于企业的发展是 一种潜在风险，应当及早注意防范。312 环境负债确认的理论标准 环境负债的确认与传统会计要素的确认不同。传统的会计要素确认是建立在 传统经济系统模型基础之上的，而环境负债的确认是建立在经济一环境大系统 模型基础上的，这一系统是在传统经济系统基础上，将环境包含进来，把环境看成 整个经

6、济环境大系统的一部分。这一系统要求将原来游离于会计核算系统之 外的环境资源的消耗与补偿义务纳入会计核算系统。只要企业的经营活动对环境 造成了不良影响，企业终究要为此而承担责任，从而形成环境成本或负债。 3121 环境负债的会计确认标准 I、企业一般或有事项的确认 根据 FASB或有事项的会计处理的规定，或有负债和或有损失应依据其 出现的概率和对其金额的确知程度进行确认和相应的会计处理。 ，出现概率划分 为三个档次：极为可能(Probable)；适当可能(Reasonably possible)； 极小可能(Remote)对应的确认标准分别为：在第一种情形下，如损失金 额可合理的加以确定，那么，

7、应采用“或有负债应计基础”(Loss contingenciesthat should beAccrued)，将或有损失预提，形成或有环境负债；在第二种情形下， 环境事故发生的概率虽然很高，但其导致损失的具体数额无法准确的加以估计的 话，可以采用“显示但不预计”(Loss contingencies that should be Diselod but arc 。报据荧国财务会计准则第 5 号或有负债主璺有以下几种类型：应收账款的町到收程度： 产品保证和产品 缺陷相关的责任：未决或可能发生的诉讼；町能发生的索赔或处罚等当然，本文只关注 于币确定性的环 境负债问题 34 硕士学位论文 第三章环境

8、负债要素的确认与计量 notAccrued 的办法，即只采用补充显示的方法进行反映：在第三种情形下， 可以采用“不显示不预计”(Loss contingencies that are neither Accrued nor Disclosed)的办法，即不在会计记录中进行登记，也不以其他形式进行显示。原 因在于，这种损失和负债的可能性很小，几乎不存在 SFAS5 和 FINl4 是关于一般性或有事项的指南，而不是对环境负债的特殊规 定。但是，SFAS5 和 FINl4 规定对环境负债的处理具有借鉴意义。其可以比照进 行处理或有环境责任和与之相应的损失因此，或有环境负债的计量主要依据导 致或有环

9、境负债的事项发生的可能性的大小来计量或有环境负债金额和与之相 应的环境损失。 2企业环境义务所形成环境负债的确认 在 IsAR 的公告指出。1，如果企业有支付环境成本的义务，则应将其确认为 负债。而确认环境负债时，不一定要有法律上的强制性义务。有可能出现这样的 情况：在不存在法律义务时企业负有推定义务，或有在法律义务基础上的推定义 务。例如，企业可能将按超出法律规定的标准清除污染作为其既定政策，这样做基于两点考虑：一是如果不作出这项承诺，企业的商业信誉将受到影响，二是这样 做是正确的、恰当的。然而，在这种情况下确认环境负债，企业管理部门必须作出 负担有关环境成本的承诺(例如，这项承诺可以是董事

10、会决议，企业可以从公开的 会议记录或公告中获知)。同样，不能仅仅因为企业管理部门日后不能履行承诺就 不确认负债。如果确实发生了不能履行承诺的情况，企业应在财务报表附注中披 露这一事实及其原因。 3环境损失所导致环境负债的确认 依据 ISAR 的建议，当环境损失涉及到企业本身的财产或由于企业的经营活动 而给其他的财产造成损害，但企业本身又无纠正这一损害的义务时，应考虑在财 务报表附注中或在财务报表之外的附加报表中予以披露。当有合理的可能性表 明，企业在将来某一期间有义务纠正这一损害时，应将这一损害确认为一项或有 负债。尽管企业在资产负债表日没有义务去清除某一项环境损失，但在其后，情 况有可能发生

11、变化。例如，颁布新的法律，或者企业决定处置其财产，在这些情 况下会产生义务。无论在什么情况下，所有者和股东都有权了解对企业自身的资 产和对其他企业的财产所造成的环境损失达到了何种程度。 4因长期资产使用场地的恢复、关闭或迁移的成本导致环境负债的确认 ISAR 提出，对于应由企业负担的长期资产使用场地的恢复、关闭或迁移的成 本，应将其确认企业的环境负债。确认时点是在可以确定要由企业来执行与场地 的恢复、关闭或迁移有关的补救措施的时候。对于这种长期拆撤成本，企业可能 选择在其可靠的经营期间内提取准备。由于与将来恢复场地、关闭或移走长期资 硕+学位论文 第三章环境负债要素的确认与计量 产有关的义务是

12、在对环境开始发生损害时就产生了，所以应在当时确认环境负债， 而不是推迟到完成活动或关闭设施的时候。然而，因这些义务的本身性质所决定， 企业可以在整个相关经营期间内分期确认拆撤成本。对于前期的环境损失所引起 场地未来的恢复成本，出于为某项资产或经营活动提取准备的目的，应在损害发 生的同时，即将其确认为一项环境负债，同时予以资本化。 在许多情况下，在企业开始某一特殊活动之前和从事该活动的全过程之中均 会对环境造成损害。例如，没有相关的采掘工作，采矿活动是无法进行的，一旦 其活动结束，企业往往要承担环境恢复成本这一恢复成本应当在其相关的环境 损失发生之时，按债权发生制原则予以确认，其金额予以资本化并

13、在相关的经营 期内加以摊销。 5环境负债中补偿的确认问题 在 ISAR 的公告中强调了以下三点：除非法律规定可以抵销，否则，预期从第 三方获得的补偿不应从环境负债中扣除，而应单独记录为一项资产；在多数情 况下，企业将对有争议的环境负债负主要责任。如果企业对第三方的拖欠部分不 负责任，只应将本企业负担的部分记为环境负债；因出售有关财产而预期得到 的收入以及修复资产的变卖收入不应从环境负债中扣除。对于使用期有限的资产。 在计算摊销额时通常应考虑变卖收入和残余价值，否则将会导致重复计算，从而 引起对环境负债的低估。 对于环境负债的确认，国际会计准则第 37 号准备金、或有负债及或有资 产在其“涉及的

14、问题”部分提出，确认金额不确定的准备时，应当满足以下条件： 即该义务是由于过去的交易或事项形成的现时义务；履行该义务很可能导致 企业经济利益流出；结算金额能够可靠的计量。环境负债既然作为一项不确定 性比较强的负债，也应当满足这一标准。下以 IAS37 中列举的事例来说明或有环境负债的确认“。 案例 31在国际会计准则第 37 号准备或有负债和或有资产中曾提到 了污染土地，安装烟尘过滤器等与环境有关的环境负债确认的例子其相关原文 如下： 例 2(1)污染土地一一法律基本肯定会颁布 石油工业企业造成了对土地污染，但只在企业经营所在国家有法律要求对污 染进行整治时才进行整治。企业所在国家没有法律要求

15、对污染进行整治，而企业 已在该国污染土地数年。2000 年 t2B 31 日，基本肯定年后不久将有一项要求对已 污染土地进行整治的法律草案颁布 因过去义务事项而产生的现时义务一一义务事项是对土地污袭，因为要求整 治的法律基本肯定会颁布 履行义务时含有经济利益的资源流出一一很可能 结论一一按整治费用的最佳估计确认一项准备(参见 14 段和 22 段) 例 2(2)污染土地和推定义务 硕士学位论文 第三章环境负债要素的确认与计量 石油工业企业造成了对土地污染，其经营所在国家尚无环境方面的立法但 是，企业已广泛公开地声明其环境政策，对其造成的所有污染进行整治企业有 履行这种公开政策的记录 因过去义务

16、事项而产生的现时义务一一义务事项是对土地污染，其产生了推 定叉务，因为企业的行为已使受到影响的各方建立了一个有效预期。即企业将整 治污染。 履行义务时舍有经济利益的资源流出一一很可能 结论一一按整治费用的最佳估计确认【参见第 10 段(推定义务的定义)14 段 和 17 段 1 例 16 根据新法律，企业应在 2000 年 6 月 30 日之前为其工厂安装烟尘过滤器到目 前为止，企业尚未安装烟尘过滤器 (1)在 1999 年 12 月 31 日(资产负债表日) 因过去义务事项而产生的现时义务一一由于对安装烟尘过滤器的费用和法 律要求的罚款均不存在义务，因此不存在义务 结论一一不对安装烟尘过魔器的费用确认准备(参见第 14 段和 17 段至 19 段) (2)在 2000 年 12 月 31 日(资产负债表日) 因过去义务事项而产生的现时义务一一由于义务事项(安装烟尘过滤器)尚 未发生，因此对安装烟尘过滤器的费用仍不承担义务但是，由于义务事项(因