我国独立审计市场需求分析

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1、 职业名品我国独立审计市场需求分析简介： 独立审计市场的需求状况直接影响到审计质量的高低，本文对我国目前审计市场 状况进行了分析。结果表明，我国审计市场有效需求不足，这是导致审计独立性丧失，审 计失误频发的重要原因。基于此，提出了通过改善审计市场需求状况来保障审计独立性的 建议，以期为审计质量的提高提供参考。一、独立审计市场的含义及特征 审计市 场是审计市场主体、市场客体和市场交易的集合，是有效而合理地配置审计资源的方式。 独立审计市场是指在独立审计活动中由审计委托者，审计者和被审计者及其他利益相关者 所进行的交易行为，以及由此所构成的权利和义务关系。是供需双方在一定价格水平下进 行的一种交易

2、行为，以及由此所构成的经济责任关系。其功能是通过审计市场机制审 计市场运动中内在的机能与其各要素间的相互制约作用而实现的，即依靠审计供求、价格 和竞争机制来实现审计供给和需求的均衡，促进审计商品的供给方提高产品质量，并实现 优胜劣汰，从而优化审计市场的资源配置，提高社会总体效用水平。审计市场在本质上是 一个买卖“审计服务”的产品市场，与一般的产品市场类似，审计市场也存在着审计产品 的供给与需求，存在着交易“审计服务”这种无形商品的行为。但审计服务还具有区别于 一般商品的特殊性。主要表现在一是社会价值高，审计服务直接影响广大社会相关利害人 的经济利益。二是审计服务的质量难以识别。审计服务的商品在

3、形式上是审计报告，不允 许对产品进行广告宣传，大多数公众很难通过外部形式判断审计质量的高低。三是审计产 品形式上的需求者与实质上的需求者不同。一般商品的供需双方关系明确而单一，审计服 务的委托方是公司的管理层或者董事会，尽管要经过股东大会批准，仅仅表明目前大股东 的意愿，而审计服务真正的消费者是社会公众，这种双重的委托代理关系决定了上市公司 为了某种目的一定会对事务所施加某种压力。 二、独立审计市场需求特征分析 (一)政府及法律法规对审计服务的需求政府作为最大的审计信息需求主体，但在市场经济 中的多重角色，制约了其成为真正的信息需求主体。从我国恢复注册会计师制度以来，有 关部门颁布了一系列法规

4、。最早的是 1980 年财政部颁布的中华人民共和国中外合资经营 企业所得税法实施细则 ，规定外资企业会计报表要由注册会计师进行审计，这是我国第一 批法定审计需求。此后财政部、证监会陆续颁布的一些法律条文规定国有企业、上市公司 等的会计年报必须由注册会计师进行审计，这是法定的要求。 公司法 、 证券法和股 票发行与交易管理暂行条例等，要求上市公司披露经审计的财务报告和其它报告；证监 会和沪、深两个交易所的有关监管政策和上市规则中都将审计意见作为一项重要的参考指 标等。 会计师事务所 1998 年进行了脱钩改制，审计市场的地区分割开始被打破，但大 部分上市公司中国有股占主导地位，尤其是地方政府控制

5、着主要的股权，这些地方政府控 制下的公司便更倾向于选择本地的会计师事务所。由于目前我国尚处于市场经济体制的转 轨过程中，资本市场还欠发达完善，国有股份所有者“缺位”现象较为严重，导致审计市 场上存在着没有委托人的契约人。公司的权利掌握在代理人管理当局手中，因此，审计服 务的需求表现为一种形式。上市公司的很多行为不是面对市场，而是面对政府和相应的监 管机构，只要能符合或满足了政府和监管机构的要求，企业就可以获得最佳的成本效益比， 如避免被摘牌，获得配股资格等。对企业来讲，取得主管部门的认可是关键，审计质量成 为次要因素，因为审计质量不是寻求上市的公司或已上市公司成本效益函数的变量，审计 质量的高

6、低对其没有实际意义上的影响；相反，若事务所提供高质量的审计意见，可能会 降低那些自身质量不高的待上市或已上市公司的利益。 (二)企业对审计服务的需求我 国的审计需求是形式上的审计需求者，管理当局不需要注册会计师的审计来了解企业的财 务状况，只不过借注册会计师的审计信息向公众传达公司的财务信息。这部分需求者(其实 职业名品是管理当局)迫于无奈，为了应付政府管理机构的要求而接受审计并支付相应的费用。而审 计需求及审计产品质量的高低却与其无关；管理当局关注的是审计费用，往往根据审计价 格的高低，而不是根据质量、信誉、规模等会计师事务所的内在价值选择供给方，且质量 对需求的弹性小于价格对需求的弹性。我

7、国现阶段无论是在 IPO 市场，还是在已经上市的 公司中，均缺乏对高独立性产生自愿性需求的制度环境。这就从根本上使得会计师事务所 缺乏保持独立性的内在经济动机。由于经济还处于转轨时期，有效的资本市场、经理人市 场还未有效地建立起来，上市公司中由于我国特有的股本结构，国有股和法人股占有绝对 控股权，社会公众股的投票权形同虚设，其利益没有制度保障，管理当局很难有自愿聘请 高独立性审计服务的动机。在我国企业法人治理结构不完善的情况下，管理当局既是被审 客户又是审计服务的需求者，掌握着聘请会计师事务所和支付审计费用的主动权，这种被 扭曲了的审计关系造成市场上对高质量审计服务需求的淡漠。如果公司存在刻意

8、粉饰报表 的现象，公司管理当局自然是不愿意被社会公众了解，因此管理当局存在着购买审计意见 的动机。另外，管理当局拥有聘任和解聘注册会计师的权力，同时还是审计费用的支付者， 因此审计合谋在这种情况下极有可能发生。 (三)社会公众及其它利益相关者的需求这 是审计服务真正的消费者，更关注审计的质量，这源于对资本市场中相关信息可靠性的要 求。广大的社会公众总是希望最大限度地维护自身的权益，这些相关者们虽然并不承担审 计费用，但为了转嫁或降低自身资产保值增值风险，往往会对审计质量提出尽可能高的要 求。我国上市公司信息披露制度表明：会计信息作为投资者决策的主要依据，其使用价值 越来越高。审计报告中注册会计

9、师对上市公司会计报表出具的审计意见对投资者的投资决 策有着不可低估的影响。债权人为保证所贷出款项的安全收回，必须对贷款企业财务状况 准确把握。而注册会计师对这些企业的经营成果和财务状况的独立鉴证，能够最好地满足 债权人的这一需求。但从我国的股权结构中可以发现，个人股占整个上市公司的总股本的 比例还不到 30。股东的股权一般都比较少，与国有股和法人股的比例相差太远，基本上 没有个人成为董事会或监事会的成员。因此，个人股股东没有能力去监督上市公司的行为， 只能成为“搭便车”者。这部分投资者在股东大会和董事会中没有投票权和表决权和股票 市场较高的换手率。据统计，我国的换手率一般在 200，如果考虑到

10、流通股只占上市公 司总股本的 2030，我国的换手率将达到 700-1000，是美国 67的 15 倍。极高 的换手率说明个人股股东大部分在投资股票时是做短线操作，甚至直接把股市当作赌场， 根本就不需要上市公司的财务信息，更加谈不上对上公司的信息进行监督。现实中审计服 务的最终需求者是资本市场中现实或潜在的资金提供者及其它利益相关者，由于这一部分 人为数众多，各自独立地提出审计服务需求是不现实的，通常需要有一个能够代表最终需 求者根本利益的机构(如被审计单位股东大会、董事会下的审计委员会等)代为提出审计服 务需求，并代为约束和评判审计服务的质量。因此，在一个有效的审计市场中，应尽可能 保证审计

11、服务代理需求者与其最终需求者根本利益目标的一致性。 三、独立审计市场 强化的政策建议 (一)减少行政干预逐步减少政府对审计市场的过度干预行为，不 断强化市场机制的力量，发挥市场机制的功能，提高管制效率和促进市场的健康发展，逐 渐向独立管制模式过渡。我国审计市场建立之初，主要是依靠政府的行政力量创造市场需 求，并直接创造或间接调节审计供给。这种做法在某种程度上提高了审计市场化的效率， 但这种行政干预下的市场，缺乏对独立审计的自发需求，审计供求主体之间缺乏正常的供 需关系，低价竞争大量存在，审计市场难以正常的成长。近年来虽然审计市场的局面有所 改观，但政府对审计市场的过分干预依然存在，审计供求关系

12、依然处于一种尴尬的境地。 (二)完善公司治理结构，培育自愿性需求市场注册会计师的作用是向投资者公开披露 审计报告，作为沟通上市公司管理当局与投资者之间的桥梁，同时也是约束公司管理当局 职业名品行为的一种有效监督机制。改进我国公司治理的理念是：“保护股东权益，倡导股东积极 主义” ，即规定公司股东对公司重大事项应具有知情权和参与决策权，审计中应该保持事务 所和审计人员聘用过程信息的透明度，使得股东大会选择会计师事务所的机制不至于流于 形式。我国的上市公司大部分是管理当局掌握了聘请主审事务所的所有权力，管理当局有 权选择会计师事务所，决定会计师事务所的聘用工作条件和审计收费水平，在不满意时还 能以

13、解聘会计师事务所相威胁。鉴于上市公司中由于外部董事和外部监事在董事会和监事 会的比例过小，董事会和监事会所起的制衡作用就显得太弱，由此造成会计师事务所在与 客户管理层谈判时力量单薄。建议在上市公司中设立主要由独立董事和外部专家董事组成 的审计委员会，由审计委员会来决定上市公司主审会计师事务所的聘任、支付审计费的数 额、审计工作的程序等重要事项，以减轻客户管理当局对会计师事务所施加压力的“权力 来源” ，切实增强会计师事务所保持独立性的可能性。 (三)大力推进开产权制度改革由 于几乎没有完善的公司治理机制来保护社会公众股东的利益，加之我国上市公司持有股权 结构，现代企业制度在很多上市公司中并没有

14、真正建立起来。大股东“一言堂”的现象十 分严重，董事会和监事会几乎没有起到应有的监督管理当局的作用，实际上是公司管理当 局在选聘会计师事务所的过程中起到至关重要的作用。笔者认为，完善的公司机制才真正 是外部审计发挥作用的根本制度保障。但科学的公司治理机制的建立有赖于产权制度的改 革，有赖于市场经济模式的发展与各方面的完善。客户是否真正需要独立性高的事务所， 取决于管理当局有无向所有股东提供可信财务信息的动机。我国的制度环境决定了管理当 局很少有动机聘请提供高质量审计服务的事务所，而是聘请“独立性低” 、 “容易配合”的 会计师事务所来满足其目的。我国国有股和法人股几乎都是控股的大股东，与社会公

15、众股 不同。这些股票流动受到严格的限制，因而国有股和法人股的股东没有动机通过提高其二 级市场的交易价格使其财富最大化；正因为不能流通几乎不用担心失去控股权。然而社会 公众股股东具有需要高独立性、高质量审计服务的强烈动机。因此，进行产权制度改革显 得迫在眉睫。降低或削减国有股和法人股的持股比例，相应扩大社会公众持股份额，从而 形成多元化的产权特征，这是奠定形成有效权力制衡的产权基础，也是最终可以使公司股 东中的众多中小股东，可以通过行使表决权来参与对公司的控制(包括对独立审计的需求) 的重要途径，同时也是建立和完善二级市场交易机制，使股权(产权)真正流动起来的方法。 正是由于社会公众股东的投资与

16、参与，才使“高独立性”的自愿需求市场所需的产权基础 得以确立，自愿需求高质量的审计市场才能够被培育起来。 (四)积极引导普通投资者， 提高素质提高普通投资者的素质，培养其投资观念和法律意识；同时积极扶持机构投资者 进入证券市场，如养老金基金、投资银行和保险公司等，其有能力也有激励去关心自己所 投资的公司的治理状况，如有能力广泛收集信息并派人员参加股东大会等；积极引入境外 投资者(QFII)进入我国资本市场，同时让境外法人股减持，实现境外股全流通；进一步规 范市场行为，使得我国证券市场成为真正的投资场所，充分发挥证券市场的资源配置的作 用。 (五)培育有效的经理人市场经理人市场的实质是经营者的竞争选聘机制。充分的 经理人之间的竞争，在很大程度上动态地显示了经理人的能力和努力程度，使经理人始终 保持生存危机感，从而自觉地约束自己的机会主义行为。经理人市场的另一个功能，在于 保证企业家得到公平的、体现其能力和价值的报酬。由于国外存在有效的经理人市场