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1、电子商务环境下税收流失的法律对策电子商务环境下税收流失的法律对策张富强 林 蔚电子商务是企业与企业之间、企业与个人之间或者个人与个人之间利用电信网络技术进行的以营利为目的的商务活动。作为一种新型的贸易模式，电子商务具有其区别于传统贸易的特征：无纸化、广泛性、虚拟性和隐秘性。电子商务交易额的日益增多，大大地开拓了税源范围，其强大的发展潜力也必将带来税收的巨大增幅。但是，现行的税收法律制度已然无法完全适用于新兴的电子商务活动，其纳税主体、税收管辖权、课征的税种等问题在现行税制下难以确定。如何为电子商务的发展提供公平、有序的法律保障，充分发挥税收的宏观调控作用，已经成为我国税收立法领域的一项重要任务
2、。关键词：电子商务；税收流失；法律对策一、电子商务环境下税收流失的现状一、电子商务环境下税收流失的现状中国互联网络信息中心发布的第 25 次中国互联网络发展状况统计报告显示，截至2009 年底，中国网民规模达到 3.84 亿人，网络购物市场交易规模达到 2500 亿。1根据我国现行税法的相关规定，经营型企业在网上交易应缴 17%的增值税；如若店家只是买进卖出，应缴纳 4%的增值税。仅以淘宝网为例，2009 年淘宝网的交易额超过 2000 亿元。2姑且拟按 4%的增值税率计算其应缴税额，2009 年淘宝网的涉税金额已达 800 亿元。电子商务的发展大大拓宽了税源，然而遗憾的是大部分卖家表示从不缴
3、税，这 800 亿税款在实践中不曾被征收，网上交易成为征税领域的“真空地带” 。（一）电子商务个体经营者刻意规避税务部门的监管（一）电子商务个体经营者刻意规避税务部门的监管国家工商行政管理总局 2010 年 7 月 1 日施行的网络商品交易及有关服务行为管理暂行办法 （国家工商行政管理总局令第 49 号，下文简称暂行办法）规定，通过网络从事商品交易及有关服务行为的自然人，应当向提供网络交易平台服务的经营者提出申请，提交其姓名和地址等真实身份信息；具备登记注册条件的，依法办理工商登记注册。但是，暂行办法刚实施不久，何谓“具备登记注册条件” 、是否对其征收税款，暂行办法也没有具体规定。在 C2C（
4、个人对个人）贸易模式中，网购市场的个体商户很少会自觉进行工商登记，更不用说将其收入上报给税务部门。例如在淘宝网销售商品，卖家只需注册一个实名用户，即可与消费者进行互联网的商品交易。为了降低成本，卖家往往拒绝进行工商登记，从而躲避税务部门的监管，逃避税收缴纳。 张富强，华南理工大学法学院教授，华南理工大学财经法研究所所长，中国财税法研究人常务理事。 林蔚，华南理工大学硕士研究生，华南理工大学财经法研究所研究人员。1 中国互联网络信息中心：25 次中国互联网络发展状况统计报告 ，2010 年 1 月 15 日发布，第 3 页。 2 艾福梅：朱奕龙建议制定 ，新华网，http:/ 03/09/con
5、tent_13134819.htm（二）电子商务经营者故意不向消费者提供发票（二）电子商务经营者故意不向消费者提供发票在 B2C（企业对个人） 、C2C（个人对个人）交易过程中，消费者以个人名义在互联网上购买商品或服务。由于我国公民的纳税意识普遍比较薄弱，发票于大多数个体消费者而言是可有可无的，另外，有些卖家甚至规定，若买家需要发票，则必须额外缴纳费用。因此，个体消费者很少主动要求卖方提供发票。如若消费者没有索要发票，卖方为了追求利润最大化，即使已经进行了工商登记，也不会积极主动地向消费者提供发票。没有发票作为交易凭证，税务部门仍然难以确认电子商务贸易的税基，无法对互联网上的交易行为进行及时有
6、效的税收监管。（三）外资企业试图利用互联网交易逃避税收（三）外资企业试图利用互联网交易逃避税收随着科学技术的发展，许多商品的交易对象得以被转化为“数字化资讯” ，以电子信息的形式在国际互联网中相互传递。一些外资企业向中国进口软件时，不是通过海关，而是利用海外的中央服务器，通过互联网向其在中国的分支机构分发安装，整个过程不使用任何有形介质。这些具有较高市场价值的软件商品在互联网上完成了复制和传播的任务，但这些外资企业并没有依法申报海关关税和销售增值税，在此环境下，税务机关很难确定商品交易的内容，税款流失会随着互联网在贸易中运用的扩大而增大。据报道，仅 2000 年我国的新批外商投资企业已达 22
7、532 家，按照外资企业实际开业数量 20 万家，每家企业每年安装、升级软件产品价值平均 10 万元人民币估算，外资企业每年进口软件产品近 200 亿元人民币，依据软件产品进口关税 9%，销售增值税 17%的规定，这部分税款收入可能高达52 亿元人民币。1二、我国电子商务税收立法的缺陷二、我国电子商务税收立法的缺陷导致电子商务税收流失的成因是相当复杂的，但其中一重要因素则是我国商务电子税收立法的欠缺。2007 年，被称为“网店偷税第一案”的“彤彤屋”案在上海市普陀区法院进行了宣判，法院认定被告偷逃国家税款，构成偷税罪。此案的有罪宣判，给电子商务经营者敲响了警钟，更引起人们对电子商务税收立法的关
8、注。电子商务作为一种新兴的商业模式，具有交易隐蔽性、快速性以及交易主体的跨地域、全球性等特点，使得电子商务税收问题与传统交易的税收有颇多不同之处。现行的税收法律制度在电子商务主体、税收管辖权归属、课征税种的确定等方面，都与新兴的电子商务活动存在很多无法协调的难点。（一）难以适用日渐复杂的电子商务纳税主体（一）难以适用日渐复杂的电子商务纳税主体纳税主体，是指税法上规定的直接负有纳税义务的单位和个人。纳税主体的规定解决了对谁征税，谁应该纳税的问题。2我国的现行税制规定根据法律、行政法规来确定纳税主体，其特点是纳税主体与管辖权区域在物理空间上存在充分、相对稳定的联系。然而，电子商务的匿名性、全球性等
9、特征，给查明其纳税主体带来了新的难题。尤其在直接电子商1 高赛：网上进口软件存在漏税黑洞 ，人民网， http:/ 2 张富强主编：税法学 ，法律出版社 2007 年版，第 156 页。务交易模式下，税务机关依据现有的技术支持，能直接搜集的信息只有交易主体的网址，但是网址与纳税主体之间并不存在必然的直接联系，纳税主体可以在网络上注册虚拟的名称，可以频繁地修改名称或者更换 IP，因而，如何确立纳税主体的认定依据也成为一道难以逾越的障碍，加大了电子商务税收的难度。另外，网站的拥有者或者网络服务提供者也是有相应的收益，他是否也应当成为纳税主体呢？我国的现行税制对此并没有相关的立法规定。电子商务下的纳
10、税主体呈现多样化、模糊化和边缘化的特征，既有的税收法律制度已无法与其接轨。（二）难以确认电子商务税收管辖权之归属（二）难以确认电子商务税收管辖权之归属我国实行以地域管辖权为主，居民管辖权为辅的税收管辖权原则。地域管辖权以纳税人的收入来源地或其经济活动所在地为征税标准；居民管辖权以纳税人是否与自己的领土主权存在所属关系为征税依据。因此，该原则得以运用的前提是，收入来源地和居民身份能够得到有效的确认，即通过“经营场所” 、 “常设机构” 、 “居住地”等具有物理意义的概念来判断。而电子商务环境下的交易发生在虚拟的数字化空间，任何个人或企业，无论其居住地、经营场所位于何处，均可以在任何税收管辖权范围
11、内设立网站从事电子商务活动。当消费者通过网络购买商品时，其交易行为可能发生在两个税收管辖区域内，甚至出现消费者、经营者、网络服务提供商、服务器及商品交付地分别处于五个不同地点的情况，显然，现行税法中以物理意义为基础的概念已然难以确定其税收管辖权的归属。税收管辖权的归属无法认定，对税务机关课征电子商务税收造成相当大的困难。（三）难以判断某些交易标的物或行为适课何税种（三）难以判断某些交易标的物或行为适课何税种电子商务通过互联网进行交易，可能涉及的税种主要有增值税、所得税、关税、印花税等。虽然根据财政部、国家税务总局公布的关于印花税若干政策的通知 （财税2006162 号） ，纳税人以电子形式签订
12、的各类应税凭证按规定缴纳印花税，但其他税种的征收与否及如何征收，均未有相关法律进行界定。电子商务按照物流、资金流、信息流在网络中完成环节的不同，可以分为间接电子商务和直接电子商务。1间接电子商务并未脱离传统的交易模式，只是利用网络帮助其完成部分交易过程，因而该模式下交易的商品仍然属于增值税的课税对象。然而在直接电子商务模式下，物流、资金流、信息流三者合为一体，在网络中同步完成，交易过程实现了完全的网络化。例如，在电子商务中，消费者只需要购买网上的数据权，就可以通过下载功能以数字化的形式进行转载，而且可以随时复制。那么，这种下载是属于销售还是属于提供特许使用权呢？2数字化产品的定性滋生疑义，我们
13、亦无法判断应当对其课征何税种：应当将其认定为有形商品销售而课征增值税，还是将其认定为无形产品而基于著作权转让课征1 间接电子商务，是指在网上进行的交易环节只能是订货、支付和部分的售后服务，而商品的配送还需交 由现代物流配送公司或专业的服务机构去完成。直接电子商务，是指商家将无形商品和服务产品内容数字 化，不需要某种物质形式和特定的包装，直接在网上以电子形式传送给消费者，收取费用的交易活动。 2 王利明、刘品新：电子商务法律制度：冲击与因应 ，人民法院出版社 2005 年版，第 293 页。营业税？以电子书籍的下载为例，究竟是按销售货物征收 17%的增值税，还是按无形资产征收 5%的营业税。显然
14、，在电子商务迅速发展的情境下，现行税法关于商品、劳务、特许权的定性已无法适用于新型的电子商务活动，税务机关也难以判断应当对这些电子商务交易的标的物或行为课征何种税种，在实践中导致税务处理的混乱。课税对象的模糊化及不确定性给税收征管带来了困难，甚至难以对电子商务中的数字化信息产品与劳务实施有效的课税。三、国外电子商务税收立法经验及其借鉴三、国外电子商务税收立法经验及其借鉴电子商务的飞速发展，引起了区域性组织和各国政府的高度重视。国际组织和一些发达国家在电子商务税收方面纷纷制定了相应的法律规范，或通过签订双边或多边国际协议，以规范电子商务税收活动。基于各自利益的不同，经合组织（OECD） 、欧盟、
15、美国以及新加坡针对电子商务的税收立法不尽相同，但对于推动我国电子商务税收立法，无疑具有积极的参考和借鉴意义。（一）关于纳税主体的认定（一）关于纳税主体的认定纳税主体的认定，是税务征收得以有效执行的基础。唯有确认纳税主体之后，税务机关才得以对其课征税收。在完全开放的互联网环境下确认使用者的身份并非易事，因此，经合组织和美国分别提出了关于电子商务环境下常设机构的认定标准，分别就网址、服务器或者网络服务提供商能否构成纳税主体加以具体的阐述。1. 经合组织关于常设机构的具体认定。经合组织关于常设机构的具体认定。2000 年，经合组织对经济合作与发展组织关于对所得和财产避免双重征税的协定范本第 5 条进
16、行注释修订，分别对网址、服务器、网络服务提供商是否构成常设机构作出详尽的阐述。 （1）网址不能构成常设机构。因为网址仅仅是电子数据、计算机软件和网站信息的结合，其本身并不构成一项有形资产，也没有固定经营场地、机器或设备等设施，因此网址没有一个可以构成营业场所的地点，不能构成常设机构。 （2）服务器可以构成常设机构，但必须满足一定的条件：第一，该企业能够支配服务器，如果企业仅仅根据与服务器提供商的协议在其服务器上建立网站，并提供访问安排，则不应该认为该企业支配了服务器；第二，企业网站的营运应该至少有一部分主要的或重要的活动是通过该服务器进行的；第三，服务器应该相对固定，判断其固定的标准是服务器在该地点已经存在一定的时间，而不是将要存在的时间。 （3）网络服务提供商通常不构成常设机构，除非其服务超出营业常规，有权以他人的名义对外签订协议。服务器或网络服务提供商如
