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1、公允价值应用过程中存在的问题及对策公允价值应用过程中存在的问题及对策公允价值应用过程中存在的问题及对策2010-12-9 11:17 唐玉兰 【摘要】本文从分析公允价值运用情况入手，指出我国会计准则体系在对公允价值运用的理论探讨和实际操作方面还存在诸多问题，并就进一步完善公允价值的应用提出了相关对策。 【关键词】公允价值；会计准则；问题；对策 我国的新会计准则(以下简称新准则)体系中部分采用了公允价值的计量属性，但是公允价值在新准则中的应用应该十分谨慎。与国际财务报告准则相比，我国新准则体系在确定公允价值的应用范围时，充分地考虑了我国的国情，作了审慎的改进。公允价值的运用必须满足一定的前提条件
2、，即公允价值应当能够可靠计量。 企业会计准则基本准则强调，企业一般应当采用“历史成本” ，只有在会计要素金额能够取得并“可靠计量”时，才能采用非历史成本计量属性。 一、目前我国公允价值应用现状 目前我国主要在金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面采用公允价值的计量属性。另外。在各项使用公允价值的具体准则中，严格限制了使用条件。目前我国对公允价值的运用主要体现在以下几个方面： (一)公允价值在我国投资性房地产准则中的应用 新准则规定：企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况
3、下，才可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。这意味着房地产公司可以对两种模式进行选择，而且计量模式一经确定，不得随意变更。已采用公允价值模式的，不得从公允价值模式转为成本模式。从原有成本模式转为公允价值模式的，公允价值与原账面价值的差额调整留存收益。新准则还规定，如果投资性房地产采用公允价值计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。新准则采用后，肯定会引导市场更多的关注各项投资性房地产物业的真实价值，并使重估每股净资产值的估值方法成为评估投资性房地产企业的主要标准之一。 (二)
4、公允价值在债务重组准则和非货币性资产交换准则中的运用 1 债务重组准则 为了防止公允价值被滥用而再次产生严重的利润操纵现象，此次新发布的债务重组准则在引入公允价值时规定：公允价值应当能够“可靠计量” 。同时规定，债务重组利得应记入当期损益。也就是说，如果债务人能够得到债权人的全部或者部分豁免，可以将豁免的债务算为当期收益，在利润表中加以反映。 2 非货币性资产交换准则 新准则规定，非货币性资产交换同时满足如下两个条件，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额记入当期损益：第一，交换具有商业实质：第二，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。按照新准
5、则的规定，当非货币性资产(存货、固定资产等)期末以历史成本与市价(可变现净值)孰低计价。市价低于历史成本时，计提减值准备，账面价值趋近公允价值，此时进行非货币性交易，在公允价值计量法下，不会产生交易收益；而当市价高于历史成本时不作账面处理，即非货币性资产升值时，进行非货币性交易可以产生大量收益，所以此时企业仍可通过非货币性交易来人为调节利润。 (三)公允价值在企业合并准则中的运用 新准则对企业合并的会计处理进行了划分，属于同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差
6、额，应当调整资本公积。资本公积不足冲减的，调整留存收益。新会计准则的这一规定放弃使用公允价值，可以避免利润操纵。新会计准则规定企业合并对价按资产账面价值进行会计处理，是从我国资本市场的现状和市场经济发育的实际出发，是对公允价值的谨慎运用，从而利于规范企业的盈余管理行为，提高企业利润的可信程度。 (四)公允价值在金融工具方面的运用 新准则规定，对于交易性金融资产，取得时以成本计量，期末按照公允价值进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益。这种新做法将会使上市公司的短期投资的部分利润浮出水面，新的投资准则，修订了投资的分类方式。其中交易性证券投资类似于原先的短期证券投资，期末按公允价值(交易所市价
7、)计价。对于上市公司持有的法人股，新会计准则一般不把它认定为交易性金融资产，而是划分为可供出售金融资产。按照新会计准则，那么目前两市之中拥有大量法人股的上市公司，未来出售，则体现在当期业绩之中，目前则体现在所有者权益之中，也就是单位净资产将出现大幅增加。二、国内公允价值理论和实践中存在的问题 虽然公允价值取代历史成本已经成为不可逆转的时代潮流，然而在实际应用过程中还是存在一些问题，主要有以下几点： (一)缺乏完善的理论体系指导 尽管目前对公允价值计量属性的研究已有了一些理论上的研究成果，但至今尚未形成一个完整的理论体系。对于公允价值的研究还有待深入，突出表现在估价技术的欠成熟上。实务界对复杂的
8、估价技术无所适从。很多领域短时间内还很难克服人为的因素影响，也使其处于明显的阶段性的规定上。公允价值在会计准则中的应用及如何协调 JAsB 与 FASB 对公允价值的不同意见，还没有一个更好的协调方案保证二者在重要问题的立场上取得重大突破，这些问题都有待进一步探讨。 (二)公允价值可靠性难以控制 公允价值主要是通过市场确认的，如果两个交易主体之间除了交易事项之外没有其他利害关系，那么他们的交易价格被认为是公允的。但是在现实中企业与其关联方交易价格缺乏公允性的情况时有发生，很多上市公司甚至利用关联方交易粉饰报表，虚增会计利润。由于公允价值主要是市场价格，在没有市场价格的情况下，要由会计主体自己来
9、确定，所以人的主观因素不可避免地会影响价值的公允性。在实践中，有少数企业不考虑公允与否，把公允价值作为达到目的的工具。比如通过资产减值以及以后的减值冲回等手段从而达到操控利润的目的。选择公允价值计量模式是一个非确定性、变动性和集合性的模糊计量概念，作为会计计量的手段，相对于客观性、确定性和可验证性的历史成本计量模式，虽然在财务报告中能提供更为相关性的信息，但在可靠性的质量要求上却不能保证能提高或不会减弱。 (三)公允价值不易直接获取 虽然市场经济在我国已经有了长足的发展，但很多情况下公允价值仍然是难以取得的。在此情况下，新准则要求运用公允价值进行计量，如果没有合适的替代方法，势必会影响会计信息
10、的可靠性。有许多会计要素如资产和负债在市场上很难找到可供观察的交易价格，将未来现金流量按一定的折现率折算成现在的现金价值的现值计量，往往就成为估计相关价格即公允价值的最重要的技术手段。但未来现金流量的金额、时点和货币的时间价值等都是不确定的，在计量的操作上往往难度很大，因而现值计量的复杂性也成为公允价值计量模式推行应用的难点。 (四)可能增加财务报表项目的波动性 在公允价值计量模式下，经济环境和风险状况的变化以及企业自身信用的不确定都会引起企业财务报表项目的波动。有人认为，如果波动性存在，那么财务报表就应反映这种波动，这样报表使用者才能获得更相关的财务信息。但是，反映外部环境等变化所引起的损益
11、的变动，并不能提供非常相关的信息，甚至可能误导财务报表使用者。 (五)与盈余管理动机的纠结是公允价值应用的最大障碍 盈余管理是指企业管理人员在会计准则允许的范围之内，为了实现自身效用的最大化和(或)企业价值的最大化作出的会计选择。盈余管理可能会在短期内使企业管理当局甚至现有的投资者受益，但是如果考虑到潜在的投资者、整个市场环境和企业的长远发展，盈余管理的危害是显而易见的。公允价值本身并不是造成盈余管理的原因，但却为盈余管理提供了手段，运用估价技术进行公允价值计量的过程中充满了主观判断和估计，只要在输入变量上“稍做手脚” ，所得出的结果就有可能产生很大的差别。我国在 2001 年对公允价值紧急“
12、叫停”的原因也正是由于大量公司通过公允价值进行的盈余管理损害了投资者利益。从规范公允价值应用的角度抑制盈余管理的方法主要包括提供统一的准则以及加强监管。 三、完善公允价值应用的对策 从我国新会计准则中可以看到，公允价值的重新应用是新准则中一大亮点。与 IAS 相比，我国企业会计准则体系在应用公允价值时，更充分地考虑了我国的国情，作了审慎的改进，严格规范了公允价值的应用条件。从发展的眼光看，按照国际会计惯例进行计量是必然的趋势。 (一)明确公允价值的内涵 对公允价值内涵理解的不明确是影响其应用的先天性缺陷。公允价值最早是作为历史成本计量模式的补充出现的，其应用范围在近 20 年来才得以扩大，并逐
13、渐上升为与历史成本模式相提并论的另一重要会计模式。公允价值是会计学者针对会计计量的需要创造出来的理论术语，在早期并没有明确的内涵。时至今日，对公允价值内涵的不明确会造成对公允价值理解上的误区，妨碍公允价值计量目标的实现。长期以来，将公允价值看作是多重计量属性的集合的观点为许多学者认同。这种观点认为公允价值既体现为历史成本、又体现为现行市价、可变现净值等，对公允价值的内涵界定缺乏明确的边界，会计人员在对资产和负债进行计量时缺乏统一的计量目标是公允价值应用的先天缺陷。 因此，明确公允价值计量内涵，确立统一的公允价值计量目标是公允价值妥善应用的前提。准则制定者应当通过对定义等的修改在准则中明确公允价
14、值的内涵，这是保证公允价值有效应用的前提条件。 (二)把握公允价值应用的绝对可靠性要求 对绝对可靠性的要求是公允价值应用的理论盲区。相关性和可靠性是财务会计信息的两个最重要质量特征。公允价值信息的相关性已经得到了普遍认可，怎样改进可靠性是影响公允价值进一步应用的关键因素。首先，可靠性并不等同于精确性。 “可靠性并不含有肯定或精确之意。实际上，装点得具有这些质量而确实不存在，反而是可靠性的否定。 ”(SEAC2，para72)。就公允价值计量而言，只要体现了影响公允价值的因素，就可以认为公允价值的计量结果是合理可靠的。其次，估计本身并不是影响公允价值可靠性的原因。IASB 在“编报财务报表的框架
15、”中指出“在许多情况下，必须估计成本或价值，使用合理的估计，是财务报表编制过程不可少的部分，而且不降低财务报表的可靠性” 。运用估价技术计量公允价值需要报告主体的大量估计和判断。 (三)把握可靠性的“度”是改进公允价值计量的关键 会计信息的可靠性，涵盖了两个层次的考虑，即单个会计数据的可靠性和一系列会计数据经过企业会计人员的主观判断、分析综合、加工汇总之后的、反映在财务报表上的单一、仿佛是精确的项目的可靠性。会计信息的可靠性问题是属于企业会计信息系统的一系列程序、方法、外加利益相关者的个人决策时候因素而相互作用的结果。苛求绝对可靠性，既违反财务会计的本质，也将增加额外的交易费用。针对公允价值信
16、息而言，决定其可靠性的因素包括：规范公允价值计量的特定程序和方法的限制，准则、制度的规范要求，不同决策类型的会计信息使用者的事后判断。准则、制度对于会计信息可靠性的作用具有一定的稳定性，如果准则、制度限定的越详细和固定，一般情况下，事后的可靠性比较容易验证。如果准则当中的相关规定为报告主体提供了较大的选择空间，管理当局就有可能选择能够使自身利益最大化的处理方法，这种会计处理方法有可能会偏离真实经济状况，从而对会计信息的可靠性造成影响。因此，会计准则可以通过提供较为严格的应用标准而合理的保证公允价值的可靠性。 (四)完善公允价值应用的市场条件，强化对企业和市场的监管 公允价值是市场经济的产物。完善公允价值在我国应用的市场条件应该考虑以下几个方面： 1 积极培养各级市场，获得客观市价 虽然。公允价值并不就等于市场价格，但是市场价格毕竟是最为客观的，可靠程度最高，也是最简便的公允价值的来源。所以当前应该努力培育各级市场，特别是生产资料市场和二手交易市场，从而使公允价值的取得更为客观、直接。为促进生产资料市场持续、健康、稳定地发展，在市场运行过程中要注意把握好以下三方面关系：一是以满足居
