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1、中注协发布注册会计师职业道德守则问题解答中注协发布注册会计师职业道德守则问题解答 2014 年 11 月 15 日 来源：中国注册会计师协会为指导注册会计师更好地运用职业道德守则，解决实务问题，防范执业风险， 2014 年 11 月 1 日，中注协发布中国注册会计师职业道德守则问题解答，自 2015 年 1 月 1 日起施行。2009 年 10 月，中注协制定发布了中国注册会计师职业道德守则，针对注册会计师业务承接、收费报价、专业服务开展等各环节可能遇到的与遵循职业道德相关的情形，对注册会计师的职业道德行为作出了全面规范，是指导注册会计师职业道德建设、保障行业诚信水平的重要规范性文件。为了进一
2、步增进注册会计师对职业道德守则的理解和执行，促进诚信水平和职业道德水平的提升，中注协通过征集行业意见并结合行业监管实践，就注册会计师理解和执行守则过程中遇到的实际问题形成了问题解答。本问题解答根据中国注册会计师职业道德守则制定，包括 30个具体问题，内容涵盖职业道德概念框架、网络事务所、审计和审阅业务对独立性的要求、非执业会员职业道德守则等多个领域，为注册会计师恰当理解职业道德守则、解决实务问题提供细化指导和提示，需要注册会计师将其与职业道德守则一并掌握和执行。附件： 中国注册会计师职业道德守则问题解答中国注册会计师职业道德守则问题解答 一、关于职业道德概念框架 1.在运用职业道德概念框架时，
3、针对中国注册会计师职业道德在运用职业道德概念框架时，针对中国注册会计师职业道德守则（以下简称守则（以下简称“职业道德守则职业道德守则”）中的禁止性规定，比如，禁止会）中的禁止性规定，比如，禁止会计师事务所与其审计客户存在某些利益或关系，或禁止向审计客户计师事务所与其审计客户存在某些利益或关系，或禁止向审计客户提供某些非鉴证服务，注册会计师能否通过采取防范措施将可能产提供某些非鉴证服务，注册会计师能否通过采取防范措施将可能产生的不利影响降低至可接受的水平，从而能够保持该利益或关系，生的不利影响降低至可接受的水平，从而能够保持该利益或关系，或者提供该服务？对禁止性规定的遵循是否可考虑会计师事务所的
4、或者提供该服务？对禁止性规定的遵循是否可考虑会计师事务所的规模大小？另外，对于职业道德守则并未禁止的利益、关系或服务，规模大小？另外，对于职业道德守则并未禁止的利益、关系或服务，是否意味着它们是被允许的？是否意味着它们是被允许的？ 答：上述三个问题，答案都是否定。职业道德守则中的禁止性规定来源于对职业道德概念框架的运用，即，针对被禁止的利益、关系或服务，已经运用职业道德概念框架进行考虑并得出如下结论：没有防范措施可以有效消除相关不利影响或将其降低至可接受的水平。因此，无论会计师事务所规模大小，注册会计师都不可能通过采取防范措施将可能产生的不利影响降低至可接受的水平，因而应当严格遵守职业道德守则
5、中的禁止性规定。 同样，职业道德守则中并未禁止的利益、关系或服务，并不意味着它们是被允许的，需要运用职业道德概念框架进行评估。如果对独立性产生的不利影响超出可接受的水平，则必须采取防范措施。如果无法通过防范措施将不利影响降低至可接受水平，则会计师事务所和注册会计师不应拥有该利益或关系，或不能提供该服务；只有采取防范措施将不利影响降低至可接受水平，该利益、关系或服务才是被允许的。 2.职业道德守则中的某些条款提供了注册会计师可以采取的防职业道德守则中的某些条款提供了注册会计师可以采取的防范措施。这些防范措施是否全面？在特定情况下采取职业道德守则范措施。这些防范措施是否全面？在特定情况下采取职业道
6、德守则未列举的其他防范措施是否有效？未列举的其他防范措施是否有效？ 答：当职业道德守则中列举的防范措施前面注明“防范措施包括”或“防范措施主要包括”时，表明这些防范措施仅包含职业道德守则认可的、在一般情况下适用的、或在特定情况下可能有效的防范措施，而并未涵盖可以实施的所有防范措施。在特定情况下，注册会计师可以实施其他防范措施，但需对拟实施的其他防范措施是否能将不利影响降低至可接受水平进行职业判断，确定某一防范措施的有效性。 如果职业道德守则规定应当采取某项防范措施，则该防范措施必须予以采用。例如根据职业道德守则第 4 号第一百五十六条的规定，在某些特定情况下，会计师事务所必须选择采用发表审计意
7、见前复核，或发表审计意见后复核这两种防范措施的其中一种，以将不利影响降低至可接受的水平。 二、关于网络事务所 3.如果某会计师事务所属于某一旨在相互合作的联合体，该联如果某会计师事务所属于某一旨在相互合作的联合体，该联合体中的各实体使用同一品牌来签署审计或审阅业务报告之外的其合体中的各实体使用同一品牌来签署审计或审阅业务报告之外的其他鉴证业务报告，该联合体是否应当视为网络？他鉴证业务报告，该联合体是否应当视为网络？ 答：是的。职业道德守则第 5 号第十条要求，会计师事务所应当评价由网络事务所的利益和关系产生的所有不利影响的严重程度。第 4 号第二章第十条至第二十一条对网络事务所的构成给出了指引
8、。根据第 4 号第二章第十二条，判断一个联合体是否形成网络时，注册会计师应当运用下列标准：一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡所有相关事实和情况后，是否很可能认为这些实体形成网络。按照职业道德守则第 4 号第二章第十七条，当联合体中各会计师事务所签署审计报告时，如果使用了同一品牌（如将该品牌作为该会计师事务所名称的一部分或与其一同列示），该联合体应被视为网络。同样，如果联合体所属会计师事务所在签署审计或审阅报告以外的其他鉴证报告时，使用了同一品牌，一般而言，报告的使用者会感觉这些事务所属于同一网络。 4.如果某会计师事务所属于某一旨在合作的联合体，而该联合如果某会计师事务所属于某一旨在合作的
9、联合体，而该联合体中的事务所在文具或宣传材料上提及该联合体，则该联合体是否体中的事务所在文具或宣传材料上提及该联合体，则该联合体是否应当视为网络？应当视为网络？ 答：有可能被视为网络。如果某一旨在合作的联合体中的事务所在文具和其他宣传材料上提及该联合体，其本身并不足以说明这些事务所构成网络，但可能使人产生该联合体中的事务所属于同一网络的印象。而判断该联合体是否应当视为网络，取决于该联合体中的事务所是否满足职业道德守则中有关形成网络的条件。比如是否共享收益或分担成本，共享重要的专业资源，共享所有权、控制权或管理权，共享统一的质量控制政策和程序，共享同一经营战略，使用同一品牌等。只要满足其一，即被
10、视为网络。如果不满足网络的条件，事务所也应慎重考虑如何描述和解释其与联合体的关系，以避免误解。 5.同属于一个会计师事务所联合体的部分会计师事务所能否构同属于一个会计师事务所联合体的部分会计师事务所能否构成一个网络，而不必包含该联合体的所有实体？成一个网络，而不必包含该联合体的所有实体？ 答：是的。如果该联合体中部分会计师事务所具有以下任一情形：（1）共享收益或分担成本；（2）共享重要的专业资源；（3）共享所有权、控制权或者管理权；（4）共享统一的质量控制政策和程序；（5）共享同一经营战略；（6）使用同一品牌，则这些会计师事务所将构成网络。该联合体中其余的会计师事务所如不具有以上任一情形的，则
11、不属于该网络。比如，一个联合体包含 50家会计师事务所，这些会计师事务所是单独的、不同的法律实体，且均被列在该联合体的组成名单中，每个会计师事务所在其市场营销材料中均提及它是该联合体的成员。这些会计师事务所没有共享收益或分担成本，没有共享重要的专业资源，也没有共享所有权、控制权、管理权或者同一经营战略，同时每个会计师事务所都有其单独的质量控制系统，并且该联合体不对这些系统进行监督。在签署审计报告时，15 家会计师事务所使用该联合体的名称作为事务所名称的一部分。其他 35 家会计师事务所在签署审计报告时不使用该联合体的名称。根据职业道德守则，这 15 家会计师事务所因满足了使用同一品牌这个条件而
12、构成了一个网络，而另外 35 家会计师事务所则不属于该网络。再如，名义上，一个联合体中的一家会计师事务所和其他几家税务所、评估机构或咨询公司没有使用同一品牌，但实质上，它们在人员及客户资源方面存在共享的情况，则上述实体属于同一网络。 三、关于关联实体 6.执行职业道德守则第执行职业道德守则第 4 号第二章第二十四条的规定时，在审号第二章第二十四条的规定时，在审计客户不是上市公司的情况下，针对不受其直接或间接控制的关联计客户不是上市公司的情况下，针对不受其直接或间接控制的关联实体，如果审计项目组认为某一关系或情形涉及该关联实体，且与实体，如果审计项目组认为某一关系或情形涉及该关联实体，且与评价会
13、计师事务所对该审计客户的独立性有关，会计师事务所需要评价会计师事务所对该审计客户的独立性有关，会计师事务所需要考虑与该关联实体相关的所有利益和关系，还是只需要考虑审计项考虑与该关联实体相关的所有利益和关系，还是只需要考虑审计项目组认为该关联实体与评价会计师事务所的独立性相关的利益或关目组认为该关联实体与评价会计师事务所的独立性相关的利益或关系？系？ 答：在此情形下，一旦审计项目组认为该关联实体与评价该会计师事务所独立性相关，则该会计师事务所与该关联实体相关的所有利益和关系都必须予以考虑。 四、关于合并与收购 7.针对合并或收购导致某一实体成为审计客户的关联实体的情针对合并或收购导致某一实体成为
14、审计客户的关联实体的情形，职业道德守则第形，职业道德守则第 4 号第二章第八节作出了具体规定。在某些合号第二章第八节作出了具体规定。在某些合并业务中，因审计客户的关联实体与其他实体合并成为一个新的实并业务中，因审计客户的关联实体与其他实体合并成为一个新的实体，从而成为审计客户的关联实体。在这种情况下，本节的规定是体，从而成为审计客户的关联实体。在这种情况下，本节的规定是否适用？否适用？ 答：适用。 五、关于自身利益 8.职业道德守则第职业道德守则第 2 号第七条认为，注册会计师在评价其所在号第七条认为，注册会计师在评价其所在会计师事务所以往提供专业服务的结果时，发现了重大错误，这种会计师事务所
15、以往提供专业服务的结果时，发现了重大错误，这种情形归类为因自身利益导致的不利影响。对此，如何理解，为什么情形归类为因自身利益导致的不利影响。对此，如何理解，为什么不将其归类为因自我评价导致的不利影响？不将其归类为因自我评价导致的不利影响？ 答：自我评价导致的不利影响是注册会计师无法恰当地评价以往提供的专业服务的结果，从而无法找出任何错误而产生的不利影响。然而，一旦发现错误，该注册会计师则需要应对该错误。此时的不利影响，是注册会计师出于其自身利益（或者所属会计师事务所的利益）的考虑，可能不去应对或无法恰当应对该错误而导致的影响。因此，当发现错误时所产生的不利影响属于因自身利益导致的不利影响。 9
16、.职业道德守则第职业道德守则第 4 号第三章第五十三条要求处置通过继承、号第三章第五十三条要求处置通过继承、馈赠或因合并而获得的经济利益。为什么第五十三条要求会计师事馈赠或因合并而获得的经济利益。为什么第五十三条要求会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属必须立即处置这些经济利益，务所、审计项目组成员或其主要近亲属必须立即处置这些经济利益，而审计项目组以外的人员或其主要近亲属只需要在合理的期限内尽而审计项目组以外的人员或其主要近亲属只需要在合理的期限内尽快处置？快处置？ 答：拥有上述经济利益，可能因自身利益导致不利影响。不利影响存在与否及其严重程度取决于拥有经济利益的人员的角色、经济利益是直接还是间接，以及经济利益的重要性。其中，会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在审计客户中拥有经济利益，其所产生的不利影响更为严重。立即处置这些经济利益的要求反映了减少或消除该不利影响的紧迫性，以确保那些与审计结果有利害关系的人员无法参与该审计。因此，如果审计项目组某成员或其主要近亲属不能立即处置该利益，则应当将该成员调离审计项目组。 六、关于商业关系 10. 某会计师事务所通过与一
