注册会计师-审计讲义

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1、1第一章 注册会计师审计职业特点 第一节 注册会计师审计的起源与发展一、西方注册会计师审计的起源与发展注册会计师审计起源于企业所有权和经营权 的分离，是市场经济发展到一定阶段的产物。从 注册会计师审计发展的历程看，注册会计师审计 最早起源于意大利合伙企业，在英国股份公司出 现后得以形成，伴随着美国资本市场的发展而发 展和完善。(一)注册会计师审计的起源 注册会计师审计起源于 16 世纪的意大利。当时地 中海沿岸的商业城市已经比较繁荣，而威尼斯是 地中海沿岸国家航海贸易最为发达的地区，是东 西方贸易的枢纽，商业经营规模不断扩大。由于 单个的业主难以向企业投入巨额资金，为适应筹 集所需大量资金的需

2、要，合伙制企业应运而生。 合伙经营方式不仅提出了会计主体的概念，促进 了复式簿记在意大利的产生和发展，也产生了对 注册会计师审计的最初需求。尽管当时合伙制企 业的合伙人都是出资者，但是有的合伙人参与企 业的经营管理，有的合伙人则不参与，所有权和 经营权开始分离。那些参与企业经营管理的合伙 人有责任向不参与企业经营管理的合伙人证明合 伙契约得到了认真履行，利润的计算与分配是正 确、合理的，以保障全体合伙人的权利，进而保 证合伙企业有足够的资金来源，使企业得以持续 经营下去。在这种情况下，客观上需要独立的第 三者对合伙企业进行监督、检查，人们开始聘请 会计专家来担任查账和公证的工作。这样，在 16

3、 世纪意大利的商业城市中出现了一批具有良好的 会计知识、专门从事查账和公证工作的专业人员， 他们所进行的查账与公证，可以说是注册会计师 审计的起源。随着此类专业人员的增多，他们于 1581 年在威尼斯创立了威尼斯会计协会。其后， 米兰等城市的职业会计师也成立了类似的组织。 （二）注册会计师审计的形成 注册会计师审计虽然起源于意大利，但它对后来 注册会计师审计事业的发展影响不大。英国在创 立和传播注册会计师审计职业的过程中发挥了重 要作用。18 世纪，英国的资本主义经济得到了迅速发 展，生产的社会化程度大大提高，企业的所有权 与经营权进一步分离。企业主希望有外部的会计 师来检查他们所雇用的管理人

4、员是否存在贪污、 盗窃和其他舞弊行为，于是英国出现了第一批以 查账为职业的独立会计师。他们受企业主委托， 对企业会计账目进行逐笔检查，目的是查错防弊， 检查结果也只向企业主报告。因为是否聘请独立 会计师进行查账由企业主自行决定，所以此时的 独立审计尚为任意审计。股份有限公司的兴起，使公司的所有权与经 营权进一步分离，绝大多数股东已完全脱离经营 管理，他们出于自身的利益，非常关心公司的经 营成果，以便做出是否继续持有公司股票的决定。 证券市场上潜在的投资人同样十分关心公司的经 营情况，以便决定是否购买公司的股票。同时， 由于金融资本对产业资本的逐步渗透，增加了债 权人的风险，他们也非常重视公司的

5、生产经营情 况，以便做出是否继续贷款或者是否索偿债务的决定，而公司的财务状况和经营成果，只能通过 公司提供的财务报表来反映。因此，在客观上产 生了由独立会计师对公司财务报表进行审计，以 保证财务报表真实可靠的需求。值得一提的是， 注册会计师审计产生的“催产剂”是 1721 年英国 的“南海公司事件(the SouthSea company event)” 。 当时的“南海公司”以虚假的会计信息诱骗投资 人上当，其股票价格一时扶摇直上。但好景不长， “南海公司”最终未能逃脱破产倒闭的厄运，使 股东和债权人损失惨重。英国议会聘请会计师查 尔斯斯耐尔。(Charles Snell)对“南海公司”进行

6、 审计。斯耐尔以“会计师”名义出具了“查账报 告书” ，从而宣告了独立会计师注册会计师的 诞生。为了监督公司管理层的经营管理活动，防止 其徇私舞弊，保护投资者、债权人利益，避免 “南海公司事件”重演，英国政府于 1844 年颁布 了公司法 ，规定股份公司必须设监察人，负责 审查公司的账目。1845 年，又对公司法进行 了修订，规定股份公司的账目必须经董事以外的 人员审计。于是，独立会计师业务得到迅速发展， 独立会计师人数越来越多。此后，英国政府对一 批精通会计业务、熟悉查账知识的独立会计师进 行了资格确认。1853 年，苏格兰爱丁堡创立了第 一个注册会计师的专业团体爱丁堡会计师协 会。该协会的

7、成立，标志着注册会计师职业的诞 生。1862 年，英国公司法确定注册会计师为 法定的破产清算人，奠定了注册会计师审计的法 律地位。从 1844年到 20 世纪初，是注册会计师审计 的形成时期。在这一时期内，由于英国的法律规 定股份公司和银行必须聘请注册会计师审计，使 得英国注册会计师审计得到了迅速发展，并对当 时欧洲、美国及日本等产生了重要影响。这一时 期英国注册会计师审计的主要特点是：注册会计 师审计的法律地位得到了法律确认；审计的目的 是查错防弊，保护企业资产的安全和完整；审计 的方法是对会计账目进行详细审计；审计报告使 用人主要为企业股东等。(三)注册会计师审计的发展从 20 世纪初开始

8、，全球经济发展重心逐步由 欧洲转向美国，因此，美国的注册会计师审计得 到了迅速发展，它对注册会计师职业在全球的迅 速发展发挥了重要作用。在美国，南北战争结束后出现了一些民间会 计组织，例如纽约的会计学会。该学会在 1 882 年 刚成立时称为会计师和簿记师协会(The Institute of Accountants and Bookkeepers)，为会计人员提供继 续教育等服务。当时英国巨额资本开始流人美国， 促进了美国经济的发展。为了保护广大投资者和 债权人的利益，英国的注册会计师远涉重洋到美 国开展审计业务；同时美国本土也很快形成了自 己的注册会计师队伍。1887 年，美国公共会计师

9、协会(The American Association of Public Accountants)成立，1916 年该协会改组为美国注册 会计师协会，后来成为世界上最大的注册会计师 职业团体。1905 年 11 月， 会计杂志(JoumaM 0f Accountancy)作为注册会计师审计职业的正式杂 志发行创刊。这一时期，美国许多州正式承认注2册会计师审计是一门职业，执业人员通过考试获 取注册会计师称号。许多最重要的铁路公司和工 业公司都定期地聘请注册会计师检查他们的账簿。 注册会计师审计逐步渗透到社会经济领域的不同 层面。美国早期的注册会计师审计受英国影响较深。 英国开端的审计技术和方法

10、，是一种详细审计 (Detailed Audit)。这种审计要求以经济业务为基础， 通过审核所有经济业务、会计凭证、会计账簿和 财务报表，以发现记账差错和舞弊行为。20 世纪 早期的美国，经济形势发生了很大变化。由于金 融资本对产业资本更为广泛的渗透，企业同银行 的利益关系更加紧密，银行逐渐把企业资产负债 表作为了解企业信用的主要依据，于是在美国产 生了帮助贷款人及其他债权人了解企业信用的资 产负债表审计(Balance Sheet Audits)，即美国式注 册会计师审计。资产负债表审计产生的原因可以 从银行、借款人和注册会计师之间的关系进行解 释，银行要求借款人提供经注册会计师审计的资 产

11、负债表，以充分了解借款人的偿债能力；同时 借款人则希望审计收费较低，于是资产负债表审 计就发展起来了。从 1929 年到 1933 年，资本主义世界经历了 历史上最严重的经济危机，大批企业倒闭，投资 者和债权人蒙受了巨大的经济损失。这在客观上 促使企业利益相关者从只关心企业财务状况转变 到更加关心企业的盈利水平，产生了对企业利润 表进行审计的客观要求。美国 1933 年证券法 规定，在证券交易所上市的企业的财务报表必须 接受注册会计师审计，向社会公众公布注册会计 师出具的审计报告。因此，审计报告使用人扩大 到整个社会公众。美国注册会计师协会与证券交 易所合作的特别委员会与纽约证券交易所上市委

12、员会于 1936 年发表了独立注册会计师对财务报 表的检查(Examination 0f FinancialStatements by Independent：Public，Accountants)，明确规定应当 检查全部财务报表，并向股东报告，尤其强调利 润表审计。从这一点看，美国注册会计师审计的 重点已从保护债权人为目的的资产负债表审计， 转向以保护投资者为目的的利润表审计。第二次世界大战以后，经济发达国家通过各 种渠道推动本国的企业向海外拓展，跨国公司得 到空前发展。国际资本的流动带动了注册会计师 审计的跨国界发展，形成了一批国际会计师事务 所。随着会计师事务所规模的扩大，形成了“八 大

13、”国际会计师事务所，20 世纪 80 年代末合并为 “六大” ，之后又合并成为“五大” 。2001 年，美 国爆发了安然公司会计造假丑闻。安然公司在清 盘时，不得不对其编造的财务报表进行修正，将 近三年来的利润额削减 20，约 586 亿美元。 安然公司作为美国的能源巨头，在追求高速增长 的狂热中利 用会计准则的不完善，进行表外融资的游戏，并 通过关联交易操纵利润。出具审计报告的安达信 会计师事务所，因涉嫌舞弊和销毁证据受到美国 司法部门的调查，之后宣布关闭，世界各地的安 达信成员所也纷纷与其他国际会计师事务所合并。 因此，时至今日，尚有“四大”国际会计师事务 所，即普华永道(Prieewat

14、erhouse Coopers)、安永(ErnstYoung)、毕马威(KPMG)和德勤(Deloitte rIouche 170hmatsu)。(四)注册会计师审计发展历程的启示从注册会计师审计的起源和发展历程可以看 出，注册会计师审计的产生和发展有其历史必然 性。1注册会计师审计是商品经济发展到一定阶 段的产物，其产生的直接原因是财产所有权与经 营权的分离。特别是公司逐渐成为商品社会的重 要经济组织后，由于所有者主要根据经营者提交 的财务报表了解企业的经营情况，因此，需要有 一个来自企业外部的持独立、客观、公正立场的 第三者对企业财务报表的真实性和公允性做出判 断，注册会计师审计便应运而生

15、。 2注册会计师审计随着商品经济的发展而发展。 商品经济的发展，促使注册会计师审计由初期的 详细审计发展为资产负债表审计，进而发展为财 务报表审计；审计目标也由查错防弊发展到对财 务报表发表审计意见；注册会计师审计的职责逐 步从主要对企业所有者负责演变为对整个社会负 责。 3注册会计师审计具有独立、客观、公正的特征。 这种特征，一方面保证了注册会计师审计具有鉴 证职能；另一方面也使其在社会上享有较高的权 威性。目前，注册会计师职业在经济发达国家备 受重视，注册会计师审计已成为经济发达国家维 护市场经济秩序的重要手段。这是经济商品化程 度不断提高所形成的必然趋势。 二、中国注册会计师审计的演进与

16、发展 （一）中国注册会计师审计的演进 中国注册会计师审计的历史比西方国家要短得多。 旧中国的注册会计师审计始于辛亥革命之后，当 时一批爱国会计学者鉴于外国注册会计师包揽我 国注册会计师业务的现实，为了维护民族利益与 尊严，积极倡导创建中国的注册会计师职业。 1918 年 9 月，北洋政府农商部颁布了我国第一部 注册会计师法规会计师暂行章程 ，并于同 年批准著名会计学家谢霖先生为中国的第一位注 册会计师，谢霖先生创办的中国第一家会计师事 务所“正则会计师事务所”也获准成立。此 后，又逐步批准了一批注册会计师，建立了一批 会计师事务所，包括潘序伦先生创办的“潘序伦 会计师事务所” （后改称“立信会计师事务所”)等。 1930 年，国民政府颁布了会计师条例 ，确立了 会计师的法律地位，之后，上海、天津、广州等 地也相继成立了多家会计师事务所。1925 年在上 海成立了“全国会计师公会” 。1933 年，成立了 “全国会计师协会” 。至 1947 年，全国已拥有注 册会计师 2 619 人，并建立了一批会计师事务所