会计基础-第25章 合并财务报表

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1、第第 25 章章 合并财务报表合并财务报表来源：东奥会计在线 时间：2010-9-29 14:19:40第第 2525 章章 合并财务报表（合并财务报表（重点，重点，1919 分分）第一节 合并财务报表概述 合并财务报表反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成 果和现金流量的财务报表。合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，反映的 对象是通常由若干个法人（包括母公司和其全部子公司）组成的会计主体，而不是法 律主体。 合并财务报表的编制者或编制主体是母公司。合并财务报表以纳入合并范围的企业个 别财务报表为基础。 一、合并范围的确定 合并财务报表的合并范围

2、应当以控制为基础加以确定。控制一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企 业的经营活动中获取利益的权力。 二、控制标准的具体应用 （一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范 围母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能 够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范 围。拥有被投资单位半数以上表决权，是母公司对其拥有控制权的最明显的标志，应 将其纳入合并财务报表的合并范围。 母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括如下 3 种情况：直接拥有、间 接拥有、直接和间接方式合计拥有。 （二

3、）母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的 情况 【归纳】拥有其半数以下的表决权 的： 1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥 有被投资单位半数以上的表决权。 2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的 财务和经营政策。 3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多 数成员。 4.在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。【新】判断母公司对子公司是否控制并将其纳入 合并财务报表合并范围，不能仅仅根据投资比例 而定，而应贯彻实质重于形式要求。 1.协议拥有半 数以上 2. 有决定权 3. 有任免权 4. 占多数表 决权 认定为子公司 纳入合并范围 （三）在确定

4、能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当 期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。 （四）母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。 （五）判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主要因素 1.经营活动：母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接 设立特殊目的主体。 2.决策方面：母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。 3.经济利益方面：母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益 的权力。 4.风险方面：母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊

5、目的主体的大部分风险。 四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围 母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。 下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范 围：（一）已宣告被清理整顿的原子公司（二）已宣告破产的原子公司（三）母公司不能控制的其他被投资单位，如：联营企业（重大影响）、合营企 业（共同控制）。 第二节 合并财务报表的编制程序 （一）【新】统一会计政策和会计期间 （二）.编制合并工作底稿。 在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销 处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。 （三）将母公司、子公

6、司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表 各项目的数据过入合并工作底稿，进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现 金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。 （四）在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关 项目的影响进行抵销处理。 1.对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，还应当 首先根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司各项可辨认资产、 负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司提供 的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础 上确定的可辨认

7、资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。 2.在编制合并财务报表时，对子公司的长期股权投资（原来用成本法核算）调整为权 益法，也需要在合并工作底稿中通过编制调整分录予以调整，而不改变母公司“长期 股权投资”账簿记录。 在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目，而 不是具体的会计科目。 （五）计算合并财务报表各项目的合并金额。 1.资产类各项目（借贷）。 2.负债类各项目和所有者权益类各项目（贷借）。 3.有关收入类各项目（贷借）。 4.有关费用类项目（借贷）。 （六）填列合并财务报表。 第三节 合并资产负债表 合并资产负债表是反映企业集团在某一特定日期财务状

8、况的财务报表，由合并资产、负债和所有者权益各项目组成。 一、对子公司的个别财务报表进行调整 （一）属于同一控制下企业合并中取得的子公司如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的 个别财务报表进行调整，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。（二）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财 务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该 子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制 调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别

9、财务报表反映为 在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的 金额。 二、母公司在报告期内增减子公司在合并资产负债表中的反映 （一）母公司在报告期内增加子公司在合并资产负债表中的反映1、因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合 并资产负债表的期初数。 2、因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当从购买日开始编制合并资产负债表， 不调整合并资产负债表的期初数。 （二）母公司在报告期内处置子公司在合并资产负债表中的反映母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不调整合并资产负债表 的期初数。 三、合并资产负债表的格式 与个别资产负债表

10、的格式基本相同，主要增加了 4 个项目： 1.在“无形资产”项目之下增加了“商誉”项目。 2.在所有者权益项目下增加了“归属于母公司所有者权益合计”项目。 3.在所有者权益项目下，增加了“少数股东权益”项目。 4.在“未分配利润”项目之后，“归属于母公司所有者权益合计”项目之前，增加了 “外币报表折算差额”项目。 合并工作底稿中，调整、抵销分录： 一、对子公司的个别财务报表的调整（调整分录） （一）同一控制：仅在会计政策和会计期间不一致时调整。 同一控制下，对母公司个别报表的调整：（体现一体化存续） 借：资本公积股本溢价 贷：盈余公积 未分配利润 （二）非同一控制：根据备查薄，购买日公允价值为

11、基础，确定差额。 第 1 年 第 2 年 （1）将子公司的账面价值调整为公允 价值： （帐价公允价）借：固定资产 【公允价帐价】 无形资产 【公允价帐价】贷：资本公积（1）将子公司的账面价值调整为公允价值： （帐价公允价）借：固定资产 【公允价帐价】 无形资产 【公允价帐价】贷：资本公积 （2）补提以前年度累计折旧、摊销，转回确认（2）补提累计折旧、累计摊销等： （调整子公司个别报表中的净利润）借：管理费用 【（公允价帐价） /年限】贷：固定资产累计折旧 无形资产累计摊销等 （3）转回购买日确认的递延所得税负 债：（应在净利润中加上） 借：递延所得税负债 【摊销额T】贷：所得税费用 转回的所得

12、税费用相当于增加了利润。 确定长期股权投资收益时，（净利润 转回的所得税费用）母% 的递延所得税负债： 借：未分配利润年初贷：固定资产累计折旧 无形资产累计摊销等借：递延所得税负债 贷：未分配利润年初 （3）补提本年折旧、摊销，转回递延所得税负 债等： 借：管理费用贷：固定资产累计折旧 无形资产累计摊销等借：递延所得税负债 贷：所得税费用 二、将对子公司的长期股权投资调整为权益法（调整分录） 成本法权益法： 第 1 年 第 2 年 （1）子公司当期实现净利润： 借：长期股权投资 【调整后的净利润 母%】贷：投资收益若应承担子公司亏损份额，做相反 分录 （2）投资当期宣告分派的现金股利： 借：投

13、资收益 贷：长期股权投资 （3）子公司除净损益以外所有者权益 的其他变动： 借：长期股权投资贷：资本公积 同时，调整合并所有者权益变动表： 借：权益法下被投资单位其他所有者权 益变动的影响贷：可供出售金融资产公允价 值变动净额 （1）应享有子公司上年实现净利润的份额：借：长期股权投资贷：未分配利润年初资本公积 （2）当期宣告分派的现金股利：借：投资收益 贷：长期股权投资 （3）子公司当期实现净利润：借：长期股权投资 【调整后的净利润母% 】贷：投资收益 （4）子公司除净损益以外所有者权益的其他变 动：借：长期股权投资贷：资本公积 同时，调整合并所有者权益变动表： 借：权益法下被投资单位其他所有

14、者权益变动 的影响贷：可供出售金融资产公允价值变动 净额 调整后的净利润净利润补提折旧、摊销递延所得税负债 净利润（公允价帐价）剩余年限（1T） 三、编制合并报表时应抵销的项目（抵销分录）： （一）（母）长期股权投资（子）所有者权益的抵销： 借：股本 【子公司】资本公积年初 【子公司，非同一控制时，年初帐价公允价时的调 整额】本年 【子公司】盈余公积年初 【子公司】本年 【子公司】未分配利润年末 【子公司，年初本年实现净利分派股利盈余公积 补提折旧递延所得税负债】*商誉 不变 【调整后的长期股权投资（期末子公司净资产公允价递延 所得税负债）母%】或【初始投资成本（投资时子公司净资产公允价递延所

15、得税负债）母% 】贷：长期股权投资 【母公司调整后的长期股权投资】少数股东权益 【（期末子公司净资产公允价递延所得税负债）少% 】递延所得税负债 【（资产公允价帐价）T】（ 免税合并时，不 变） *营业外收入 （贷差，以后期间，换成“未分配利润年初”） 【注意事项】： 1. 同一控制与非同一控制的区别：同一控制 非同一控制 （1） 同一控制下，不产生差额，不形成商 誉或计入损益的因素。 非同一控制下，有差额， 借记“商誉”，贷记“未分配利润年 初”。 免税合并时，会贷记“递延所得税负债”。（2） 合并日编制：合并资产负债表、合并 利润表、合并现金流量表、合并所有 者权益变动表。 合并日编制：

16、合并资产负债表。 （3） 编制合并财务报表时：（此分录每年 都有，金额不变） 将被合并方在合并前实现的留存收益 中归属于合并方的部分自“资本公积” 转入留存收益：借：资本公积 （以股本溢价额为 限）贷：盈余公积 （子公司合并 前实现的母%）未分配利润 （子公司合 并前实现的母%） 免税合并时，计算商誉： （1）递延所得税负债（资产公允价 帐价）T （2）商誉合并成本（投资时子公司净 资产公允价递延所得税负债）母% 2.商誉的 2 种算法一定相等，因为：商誉金额确定之后，除发生减值之外，一般不会 发生变化，可用于验算商誉是否正确，此分录的所有数据均不要倒挤得出。 3.分录中，“期末子公司可辩认净资产公允价值”如未知，可由投资时子公司可辨认 净资产公允价值推算出，或将借方股本、资本公积、盈