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1、1我国企业公益性捐赠的税收法律制度研究一、企业公益性捐赠税法调整的外国实践及其启示1.三个国家有关企业公益性捐赠的税法规定的总结2.启示二、我国现行税收法律制度对企业公益性捐赠的规定及其评价（一）我国企业公益性捐赠的税法调整现状3.2 我国企业公益事业捐赠立法的现状企业公益事业捐赠一直是我国公益事业善款的主要来源，在我国公益事业的发展过程中起到了重要的作用，联合国儿童基金会(UN 工CEF)2001 年委托国家科技部科技发展促进研究中心对中国筹募市场的调查显示(以下简称四城市调查)，北京、上海、深圳、成都四城市共 436 家企业向基金会等慈善组织捐过款的比例分别为28.8%、78.7%、27.
2、1%和 28.30th，总体为 41.0%;向基金会等慈善组织捐过产品或物资的比例分别为 50.0%、58.7%、64.3%和 86.4%，总体为 64.9%，合并计算的话，有过捐赠的企业比例远远高于64.9%。 ， 中国社会科学院社会学所“公司与社会公益”课题组(2000 一 200 了)委托上海统计局 2000 年在上海问卷调查了 503 家企业(以下简称上海调查)，发现其中 456 家即 92.4%的企业自成立以来有过捐赠行为。诚如上文所述，企业在公益捐赠中的重要性不言而喻，然而，我国企业公益事业捐赠也暴露出诸多问题，第一，企业公益捐赠呈2现出短期性的特点。不少企业认为进行了一两次公益活
3、动就足够了，但没有考虑到公益活动的开展应与公司的长远目标相结合，大部分企业均无制度化的社会捐赠计划;第二，企业公益捐赠投入不足。2003 年非典期间，不少企业表示有意针对“非典”的进行捐赠，但一看到相关的税收政策，只得无奈作罢。直到后来国家财政部和国家税务总局发出通知，对社会各界向防治非典的捐赠，给予所得税优惠政策，鼓励了企业进行公益事业捐赠活动。第三，捐赠企业的法律责任不明，有许多企业口头捐赠却不予实际履行或是履行不到位。那么妨碍我国企业参与社会公益捐赠的主要原因是什么呢?中国企业家调查系统 2006 年专题调查对于“妨碍我国企业参与社会公益捐赠的主要原因” ，企业经营者选择最多的是“企业经
4、营困难”(52.20k)，其他依次是:“社会福利及救助制度不健全”(40.4%)、 “企业经营者的社会责任感不强”(40.2%)、 “没有税收政策的鼓励”(37.3%)、 “对接受捐赠的机构缺乏有效监管”(34.7%)、 “社会经济发展水平的限制”(14%)、 “社会期望过高”(10.9%)、 “媒体报道后导致更多的捐赠压力”(10.1%)、 “社会捐赠渠道不够丰富”(8.1%)、“企业短期行为”(8%)、 “股东不认同”(7%)、 “企业经营者怕露富” ，(7%)、 “公司治理结构不健全” (2.8%)等。 2其中“没有税收政策的鼓励”(37.3%)， “社会福利及救助制度不健全”(40.4
5、%)、“社会捐赠渠道不够丰富”(8.10/0)均反应了我国现行法律中对于企业公益事业捐赠的立法不足。纵观我国现行法律，其中制定的涉及企业公益事业捐赠的法条、3法规虽多，但并没有构成一个系统化的法律规范体系，其中直接规范企业公益事业捐赠行为的是中华人民共和国公益事业捐赠法 ，其他关于企业公益事业捐赠的法律法规则散见在合同法 、 企业所得税法 、 企业所得税法实施条例 、 关于公益事业捐赠税前扣除有关问题的通知 、 财政部关于加强企业对外捐赠财务管理的通知以及财政部、民政部、国家税务总局等部门制定的有其他关规章之中。3.2.1 法律全国人民代表大会及其常委会制定的与企业公益事业捐赠相关的法律中，最
6、基本的法律是公益事业捐赠法 、 企业所得税法 、 合同法 。1999 年 9 月 1 日开始施行的公益事业捐赠法第 2 条规定:“自然人、法人或者其他组织自愿无偿向依法成立的公益性社会团体和公益性非营利的事业单位捐赠财产，用于公益事业的，适用本法。 ”法人自然应当包括公司，此条款用间接表述的方式认可了公司公益性捐赠的合法性。该法分为总则、捐赠与受赠、捐赠财产的管理和使用、优惠措施、法律责任、附则六章，共 32 条。其中第 3条，对公益事业的范围作了列举式的规定，包括救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难团体和个人的活动;教育、科学、文化、卫生、体育事业、环境保护、社会公共设施建设;促进社会发展和
7、进步的其他社会公共和福利事业。该法对接受公益捐赠的主体限定为公益性社会团体和公益性非营利的事业单位和在特殊情况下的县级人民政府部门，属捐赠类型中的间接捐赠。该法还以受赠部门为规范主体，4规定了捐赠财产的管理和使用措施，规定受赠部门要接受政府的监督和社会监督，捐赠人对捐赠财产的使用有查询权和提出意见、建议权，优惠措施主要是税收优惠政策，并制定了违反本法应当追究责任的条款，目的是为了鼓励与促进企业参与公益捐赠，保证捐赠资金的正常运转。税收的减免是国家以法律的形式和税收的方式对企业公益捐赠的肯定，是对企业参与公益捐赠事业最好的激励，也是世界各国调整激励企业公益捐赠的重要方式。因此， 企业所得税法有着
8、及其重要的意义。而 2008 年 1 月 l 日施行的新企业所得税法颁布之前， 企业所得税暂行条例(现失效)第 6 条规定， “纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额 3%以内的部分，准予扣除。”而新企业所得税法则将计算应纳税所得额时扣除比例提高到年度利润总额 12%。1999 年 1 月开始施行的合同法在赠与合同部分，即第 186 条第 2 款规定具有救灾、扶贫等社会公益、道德义务性质的赠与合同或者经过公证的赠与合同，不能撤销赠与。第188 条规定具有救灾、扶贫等社会公益、道德义务性质的赠与合同或者经过公证的赠与合同，赠与人不交付赠与的财产的，受赠人可以要求交付。 合同法把救灾、扶
9、贫等社会公益、道德义务性质的捐赠合同视为特殊的赠与合同，但在捐赠主体上没有作出规定。3.2.2 国务院颁布的行政法规为了确保企业所得税法的顺利施行，有必要制定实施条例，对企业所得税法的有关规定做进一步细化，并与企业所得税法同5步施行，国务院颁布了企业所得税法实施条例(国务院令2007第 512 号)。 企业所得税法实施条例对公益性捐赠作了界定:企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或县级以上人民政府及其部门，用于中华人民共和国公益事业捐赠法规定的公益事业的捐赠。 企业所得税法实施条例第 52 条则解释了公益性社会团体，是指基金会、慈善组织等社会团体同时符合的九个条件的，包
10、括:(一)依法登记，具有法人资格;(二)以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的;(三)全部资产及其增值为该法人所有;(四)收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业;(五)终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织;(六)不经营与其设立目的无关的业务;(七)有健全的财务会计制度;(/切捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配;(九)国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。第 53 条规定企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额 12%的部分，准予扣除。而年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。3.2.3 部门法规国务院职能部门
11、颁布了许多部门规章，这些规章主要是针对各个不同的慈善事业主体的捐赠行为，以及在捐赠物品的运送过程中涉及的税收作了规定，例如民政部颁布的救灾捐赠管理暂行办法;财政部、国家税务总局、海关总署关于支持汉川地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知 。其他大部分主要特别规定全额扣除的6具体事项:财政部、国家税务总局关于中国教育发展基金会捐赠所得税政策问题的通知(财税200668 号)规定，对企业、事业单位、社会团体和个人等社会力量，通过中国教育发展基金会用于公益救济性捐赠，准予在缴纳企业所得税前全额扣除。财政部、教育部关于完善中等职业教育贫困家庭学生资助体系的若干意见(财教200674 号)规定，企事业单
12、位、社会团体和公民个人通过政府部门或非营利组织为资助中等职业学校学生给予的捐赠，比照有关公益性捐赠，准予在缴纳企业所得税前全额扣除。财政部、国家税务总局关于企业向农村寄宿制学校建设工程捐赠企业所得税税前扣除问题的通知(财税2005137 号)规定，企业以提供免费服务的形式，通过非营利的社会团体和国家机关向“寄宿制学校建设工程”进行的捐赠，准予在缴纳企业所得税前全额扣除。财政部、国家税务总局关于教育税收政策的通知(财税200439 号)规定，纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育事业的捐赠，准予在企业所得税税前全额扣除。财政部、国家税务总局财政部、国家税务总局关于公益性捐赠税前扣除有
13、关问题的通知 、 关于企业等社会力量向红十字事业捐赠有关问题的通知 、 关于向中国青少年社会教育基金会等 16 家单位的捐赠税前扣除问题的通知 。财政部、国家税务总局、海关总署关于第 29 届奥运会税收政策问题的通知(财税2003110 号)规定，对企业、社会组织和团体捐赠、赞助第 29 届奥运会的资金、物资支出，在计算企业应纳税所得额时予以全额扣除。73.2.4 地方性法规由于各地方经济发展程度不同，所以各地方根据自己的经济水平相应的制定了不同的地方法规，采取了不同的管理模式和实施办法，例如新疆维吾尔族自治区制定新疆维吾尔族自治区地方税务局关于公益性救济性捐赠的扣除问题的通知规定企业、个人向
14、第四次世界妇女大会的捐赠，不属于向公益事业的捐赠，在计算当期应纳税所得额时，不能作为公益性捐赠给予扣除;青海省为鼓励捐赠，规范捐赠和受赠行为，保护捐赠人、受赠人和受益人的合法权益，促进公益事业发展，结合青海省实际制定的青海省公益事业捐赠办法;广西壮族自治区制定的关于广西光彩事业促进会公益救济性捐赠所得税税前扣除有关问题的通知等等。3.3 我国企业公益事业捐赠立法的不足但是，从总体上看，我国关于企业公益事业捐赠的法律法规并不完善，具体来说，主要存在以下几个方面的问题:3.3.1 从法律体系的角度分析3.3.1.1 立法缺少专门化由全国人民代表大会及其常委会制定的法律数量甚少，大部分是国家各有关部
15、门出台的部门规章和各地方自行制定的地方性法规。这些规章和法规多散见于由国务院各部委颁布的行政性规章和规范性文件中，对此学者发出了“效力层次低” 、 “稳定性差” 、 “影响企业8公益事业捐赠的积极性”的质疑。这些规定往往只适用于某一方面的内容，约束力度不大，可操作性不强，甚至在各个不同部门颁布的规章中缺少协调，出现一些带有冲突性的条文。而地方性法规一方面它的效力层级太低，另一方面地域性特点突出，不适于普及。因此，也难于对企业公益事业捐赠进行全面的调整，影响了公益事业发展环境的整体改善。3.3.1.2 立法缺乏协调性因为考察一部法规的效力层次和范围，除了依据制定者的身份地位和法规的级别层次，更重
16、要的是法规本身的适用性、完整性和与其他法规之间的协调性。而我国现行的有关公益事业捐赠的立法还缺乏协调性，以前，财政部和税务总局个案认定中，曾经赋予 69 家组织享有捐赠扣除的资格。其中中国红十字总会等 22 家公益组织具有捐赠税前全部扣除的资格，其余组织享有 3%。那么在新税法正式实施后，具有捐赠税前全部扣除资格的 22 家公益组织是否能继续拥有这种资格呢?还是将捐赠扣除比例拉平，所有机构都仅享有 12%的资格。在税法和实施条例中，都未明确规定这一点。相关部门可能需要清理一些以前的政策规定，以便达到立法的统一。3.3.1.3 配套法规不完善企业公益事业捐赠涉及到捐赠企业与受赠者、受赠者与受益人以及慈善组织自身的建设等法律关系，因此，调节企业公益事业捐赠行为不可能单靠一部法规，而需要一系列相关政策法规相配套，如民法、刑法、公司、法等等。以可获得免税资格的慈善组织的认定的9有关立法为例，国务院公布的企业所得税法实施条例
