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1、1基于环境会计企业实施清洁生产的全成 本评估机制研究摘要: 本文探讨了环境会计在企业实施环境管理过程中扮演的角色与功能，构建了企业环境管理的全成本评估架构，并分析如何通过环境会计资库系统进行清洁生产的全成本评估，帮助企业选择较优的清洁生产替代技术，为企业获得生态效益提供理论基础和技术支持。关键词：环境会计、环境管理、全成本评估、清洁生产1 引言随着环境保护运动的兴起，人们越来越关注经济活动对环境造成的冲击。在这一背景下，作为经济微观主体的企业开始重视其环境效益。一方面，由于消费与社会需求的绿色偏好提高，绿色生产将成为未来企业提高产品竞争的重要因素。若企业能生产出具有绿色特色的产品，便可创造产品
2、差异性，从而可提高产品销量与利润，并提升企业价值。另一方面，外部成本内部化的发展趋势使环境成本在生产成本中的比重日益增加，低环境外部成本将有利于提高产品的价格竞争3。因此，提升企业环境管理绩效成为提高企业竞争的关键环节，企业环境管理也成为影响企业发展战略的重要决策工具1。鉴于早期注重末端治理技术的污染防治措施不具有成本有效性，目前环境管制越来越重视经济诱因的考虑，而逐渐转变为整合型环境管理措施。促进企业的可持续发展、提高企业生态效益及其真实储蓄已成为企业环境管理的重点，其中又以企业环境会计的建立及全成本评估最受重视4。通过环境会计的信息搜集与管理，一方面可与外部关系人充分沟通，避免邻避现象2的
3、发生，另一方面也可使企业进行最佳投资评价的选择，促进企业长期发展。而全成本评估作为一个全新的财2务分析工具，已广泛应用于污染防治投资计划的评估。基此,本文将探讨环境会计在企业环境管理的角色与功能，并分析如何通过环境会计资库系统进行清洁生产的全成本分析，以环境会计系统建立的企业清洁生产信息系统为基础，利用全成本分析系统帮助企业选择较优的清洁生产替代技术，促进企业生态效益的实现。2 环境会计的意义及架构环境会计是将会计学和环境保护相结合，采用多元化的计量手段和属性，以有关环境法律、法规为依据，研究经济发展与环境资源间的关系，并运用专门方法，对企业给社会资源、环境造成的收益和损失进行确认、计量、披露
4、、分析，以便为决策者提供环境信息的会计理论和方法610。环境会计的发展并非用来取代传统财务会计，而是要补充其足之处，实现企业的可持续发展。因此，环境会计已成为企业经营决策的重要参考信息来源。环境会计主要以传统财务会计为基础，并结合企业活动对环境冲击的生命周期评估(LCA)，寻求最佳清洁生产(CP)方式，并进行全成本评估(TCA)，提升企业生态效益及企业真实储蓄，实现可持续发展的目标5。另外，对于企业编制环境会计的内涵，包括其意义、功能及性质说明如下（如表 1）：表 1 环境会计的内涵环境会计特性 说 明意义 达到可持续发展的目标维持与小区互关系追求有效的环境保护活动功能 内部功能：提高环境管理
5、绩效，并支持企业投资决策参考3外部功能：通过环境报告与外部关系人沟通，完善会计责任性质 相关性：公布的环境信息必须与企业环境管理有关及时将社会最关注的环境议题纳入到企业环境管理体系之中正确性：提供可以有效地说明分析相关环境议题的信息信息内容的完整性及方法的零误差可了解性：具有可用性 可提高企业资源配置效，提升与外部关系人的沟通效率及企业竞争优势可比较性：比较同期间及同企业间的环境冲击效果，可作为评定企业环境管理绩效的依据信息的一致性是信息可跨期比较的基础，但需考虑跨期与空间差异的特性作为环境信息管理的重要工具之一，一套完备的环境会计帐户应包括资搜集、资分类、资记录、资配置、资分析和资料沟通等项
6、目，而且应将环境会计纳入企业环境政策系统之中，其主要编制步骤包括目标界定、制定会计架构、建资清单、进行冲击评估、实施责任分配及拟定清洁生产政策以提升企业绩效（如表 2 所示）。表 2 环境会计实施步骤步 骤 产 出步骤一：目标界定1. 界定目标 目标步骤二：会计架构2. 定义会计帐户 会计帐户步骤三：建清单43. 记录资4. 汇总资 资表建汇总清单步骤四：冲击评估5. 分类资6. 信息特色化7. 信息评估 冲击分类建指标生态平衡指数步骤五：责任分配8. 分配会计责任 建详细区域划分与目标资步骤：绩效提升9. 整合信息10. 解释结果11. 执与控制 建环境管理系统界定环境管理弱势及改进策略生态
7、效益提升3 环境会计与企业环境管理的关系企业环境管理是具有价值的活动。企业实施环境友善的生产行为，一方面可以大幅低资金成本及平均成本，实现环境管理的绿色红7，另一方面也可以低环境风险，提高并延长股东价值增加期限。近十来，国际著名环境管理标准制定机构（包括国际标准组织（ISO）及欧盟的环境管理及查核计划（EMAS）等）制定很多环境管理标准，对企业环境管理制的发展5影响很大。通过共同环境管制标准的制定，用与绩效相关的技术或程序，能持续改善企业环境管理绩效，提高企业环境管理的有效性。通过 ISO 与 EMAS的环境管理措施比较3（如表 3 所示），可以发现两者存在着很多共同点，而其差异在于 ISO
8、需要对外部报告，而 EMAS 需要向外部关系人提交环境报告书。另外，无论是 ISO 或 EMAS 两套环境管理制都具有高度绩效3（如表4），平均环境管理费用回收期低于 1.5，环境管理的投资报酬很高。进一步观察环境管理制，可以发现环境管理工具是由传统管理工具演化而来的3（如表 5），且主要差异仅是关心的目标不同，由原来关心产品质量及财务绩效转变为追求企业绿色生产行为及生态效益的提升。一般而言，企业通过环境成本会计进行环境管理可提高企业价值，主要由于：(1)反映真实成本，让多外部成本内部化；(2)内部化未来环境风险：可进行环境风险管理等活动，且最终以生态效益指标的提高作为衡环境管理成效的依据8。
9、表 3 ISO 与 EMAS 环境管理措施比较ISO EMAS制定环境保护目标与政策建有效的环境会计(信息管理)评估环境绩效(决策支持)执行计划建高效率组织 制定环境保护目标与政策建有效的环境会计(信息管理)评估环境绩效(决策支持)执行计划6建高效率组织与内外部关系人沟通表 4 ISO 与 EMAS 环境管理绩效比较ISO（2003) EMAS(2003)ISO 曾经审查 500 家实施 ISO 标准的企业，其中：超过 80% 具成本有效性60%投资回收期小于 1 调查约 800 家企业执EMAS环境管理系统，平均成本 100,000 美元1/3 企业每可节80,000 美元1/3 企业每可节
10、320,000 美元平均环境保护投资的回收期为 1.5 元表 5 传统管理与环境管理工具的比较传统管理工具 环境管理工具计算与成本化 生命周期评估财务会计 环境会计查核 环境查核财务报告 环境报告总质量管理 总环境质量管理控制 环境控制4 企业实施清洁生产的全成本评估架构4.1 企业实施环境会计的架构环境会计制建立涉及财务、会计、信息及环保人员，因此，编制之初应组成跨部门项目小组负责推动。主要建设项目包括建立厂商环境成本会计科目、搜7集与建环境成本会计资处理程序与文件、环境成本会计科目的定义及作业说明，并调整或增删现有会计制（包括科目、程及作业程序）、建环境成本会计的作业手册等。另外，环境会计
11、资的登录应以企业所有经济活动为主轴，并衍生至其与周边与上下游的互动关系，而在金额确认上，则是以当期支出为原则，并以附加方式调整现有财务会计系统。有关我国目前推动中的环境会计原则如下10：1. 环境会计成本及效益认定：原则上在其所发生的同一会计计算2. 环境成本与效益计算：实际额计算有困难时，可采取估算方式3. 环境成本与效益额过小时(低于总额 1%)，应入计算4. 环境保护专属事业(如环保业)，其本事业体营业项目及产生润均得入环境会计5. 收托性质工作所产生的环境成本与效益，计为委托方(负担费用者)的委托成本6. 海外分企业以当地货币计算相关环境成本及益(一) 环境成本所谓环境成本指执环保相关
12、活动所发生的总费用，包括环境保护等所有减少环境冲击的成本。其会计科目可分为设备投资、研发、人事、动、维护检测、耗材、委托、教育、捐赠及其它等。有关环境成本确认原则如下3：1. 专款用于环境保护及减少环境冲击的支出额2. 支出用于多项用途，然而环境用途额可清楚分开3. 支出用于多项用途，虽然环境用途无法清楚分开，然而其额配比认定超过 50%以上时。 8(二) 环境效益所谓环境效益指企业进行环境保护等所有减少环境冲击的活动所获得的收益，如污染防治费及罚等减少，或因获得环保表彰提高企业形象而增加订单等收入增加。环境效益确原则3：1. 能够确计算的额2. 非因企业努于环境保护所获得的效益应确认3. 产
13、品研发效益已发生才确认4. 效益延迟发生，原则上仅确认 3效益(一次确认)5. 因纸张、能源、水、原及废弃物等减少而节的额，应出其个别效益(三)环境财务信息编制为方与现财务会计信息整合，环境成本会计信息一般采取多元方式，随企业型态及规模大小弹性调整。4.2 全成本评估与清洁生产全成本评估(TCA)是协助企业进行环境管理，针对各种可清洁生产替代技术或方案，分析其生命周期冲击的环境总成本(或环境效益)，并将其纳入到企业相关投资决策之中，以低企业环境成本，提高其环境管理绩效及市场竞争，实现企业可持续发展的目的4，其主要评估方法有：1、成本最小化方法：计算各种清洁生产技术的生命周期的环境成本再加总该清
14、洁生产技术的会计成本，获得总经济成本，选择其成本最小者。2、收益成本比最大化方法：比较各种清洁生产替代技术与当前使用技术的生命周期的环境冲击，计算各种清洁生产替代技术的环境效益，再依据其会计成本，选择9其中收益成本比最大者。一般而言，全成本评估在清洁生产中的实施大致分为三个步骤，首先是利用生命周期评估(LCA) 9确定企业各生产阶段的环境冲击效果，为后面的全成本评估提供基础资料和信息，下一步便是对各清洁生产替代方案进行评估，以寻求推动清洁生产的可能方案，最后是建清洁生产的化评估工具，利用TCA 技术进行清洁生产各替代方案的经济效益分析，从而选择较优的清洁生产替代技术，其具体步骤如下：（一）以
15、LCA 确定各生产阶段的环境冲击效果其详细步骤如下（如表 6）：表 6 LCA 选定企业各生产阶段环境冲击效果的步骤步 骤 产 出步骤 1 进行案厂商背景资的收集与分析，背景资包括：(1)营业状况及业属性(2)产品类别、原物耗用情况(3)环境现况与污染防治情况等 背景资步骤 2. 界定生命周期评估作业的目标与范畴，包括：(1)系统功能：对产品的功能规格(效能特性)的陈述(2)功能单位：表示最终结果的标准化/一致性参数(3)数据品质：说明数据的代表性/来源/涵盖范围等 系统功能功能单位数据品质步骤 3. 进行盘查资收集与分析工作，包括：(1) 盘查窗体的制作，确保系统界限内每一单位过程的数据均被
16、搜集(2) 清点案厂商的产品与活动在各个生命周期阶段中所耗用的能源与资10源及所排放污染物的数。 能源与资源及所排放污染物的数步骤 4.进行生命周期盘查结果计算，包括：(1)确认数据盘查阶段：可分为摇篮到坟墓、摇篮到大门或大门到大门等三种特性来决定；(2)定义分配原则：根据案厂商的产品特性采用重比或价值比等方式来分配；(3)污染负荷的计算过程：将数据质量的密、完整性、代表性、一致性及重复性等入考虑范围之内。 数据盘查阶段分配原则步骤 5. 根据生命周期盘查结果，进行环境冲击分析，包括：(1) 分类：将盘查数据归入冲击类别(2) 特征化：将冲击类别的盘查数据模式化；(3) 拟定指标：分为地区性、区域性和全球性指标。(4) 确定案业在分析过程中污染冲击的最大可能程度； 冲击类别类别指标冲击的最大可能程度（二）评估清洁生产替代方案所有可能性从 LCA 盘查结果鉴别推动清洁生产的可能性，为后期成本分析做准备。根据选定的最大可能冲击程度，进行清洁生产各替代方案的分析：1、确认推动
