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1、1国外中小企业会计研究及启示摘要以中小企业为研究对象，从财务报表和使用者、应用会计准则情况、国际会计和报告标准政府间专家工作组意见、英国中小企业财务报告体系研究出发，对中小企业会计研究文献和现状做了系统的论述和探讨，并就我国如何规范中小企业财务报告体系提出了的意见和建议。 关键词中小企业；会计研究；差别报告 由于中小企业不在或主要不在资本市场上筹集资金，所有权与经营权没有分离，会计基础相对薄弱，十分需要对其会计工作加以指导，而在各国会计实务中恰恰缺少这样的指导。2004 年,欧盟拒绝承认中国市场经济地位，其中一个重要的原因就是：中国的中小企业还需要提高遵守现有的会计管理制度的水平，以确保在进行
2、贸易保护调查时会计信息的可靠性，与上市公司及大中型较为完善的会计制度相比较，中小企业无论是在会计制度的制定和完善方面，还是在具体会计制度的执行方面，显然与欧盟的要求相去甚远（Stephen Aron ,2004）1。 一、中小企业财务报表类型及使用者 Berryman(1983)2研究表明，近年来美国一些中小企业相继破产、经营失败的重要原因是其财务管理和财务报告质量不高。在 Berryman 研究的基础上，McMahon 和 Holmes（1991）3针对北美地区中小企业财务管理和财务报告的准则和实务进行了研究，并得出结论：与大型企业相比，中小企业的财务报告体系很不完善且质量普遍不高，而且这些
3、企业所执行的会计准则在近 15 年未曾发生重大的变化。McCahey(1986)4研究了澳大利亚 40 家中小企业的财务报告实务，研究2结果表明：大多数企业均编制了财务报表，业主和管理人员是财务报告最主要的使用者，出借贷款的银行官员次之。在另一项有关澳大利亚中小企业的调查研究中，McMachon（1998）5发现有大约 84.5%的小型制造企业编制了资产负债表和收益表，而只有 79.6%编制了现金流量表。Barker 和 Noonan（1996）6调查了英国多家中小企业的董事和审计师，并征询他们对每年财务报告的重要性进行评价。这些研究表明财务报告是中小企业日常管理信息的主要源泉。Hussey（
4、1997）7向社会公布了一项关于研究英国 89 家中小企业的调查问卷，他们的调查研究表明：（一）中小企业编制财务报表；(二)银行和公司的董事是这些财务报告的最主要的使用者。Chauveau, Deartini, 和 andMoneva（1996）8研究结果也表明中小企业财务报告与其内部（管理层）和外部使用者（银行）最为相关。Prem 和 Sayel（2002）9对巴林 85 家中小企业进行了财务报告使用情况进行了研究，并设计了大量的调查问卷对公司的常务董事/总经理和财务部门负责人进行实验调查研究，结果发现所有的企业均编制了资产负债表，90.3% 的企业编制了收益表,48.4的企业编制了留存收益
5、表,另外还有 71的企业编制了简化了的现金流量表。在财务报告使用者方面，银行(Banks)是财务报告最主要的使用者（49%），合伙人(Partners)次之（13.7%）,债权人（Creditors）排列第三。 二、中小企业应用会计准则情况 Barker 和 Noonan（1996）6对爱尔兰中小企业进行了一项调查研究。他们发现有多半数调查者一直遵从英国会计准则和公司法，但是也因此给中小企业造成了巨大的负担。这些公司普遍认识到“关联方交易”是它们所面临的比较困难的准则。除此而外，31%的公司要求免去中小企业的审计，22%的调查者要求尽可能少披露3信息，20%要求公司的管理层注重会计准备工作。在
6、同样的一份调查中，43%的调查者认为当准则可适用时，并且金额达到了实质性的要求时，所有的公司必须遵守所有的准则。所得税会计准则、会计政策、存货、政府援助、折旧、租赁以及所得税等均具有很高的可执行度。这项调查还显示出调查者关于准则方面的知识过于陈旧。Murphy（1999）10检验了瑞士中小企业自愿性运用 IAS 的特性。并使用 22家企业的两组相同样本数据,他确认运用 IAS 的企业与运用本国准则的企业相比,会得到明显的利益。外国活动变量、以及国外销售被证明是重要的统计变量。同样，Saleem（2000）11研究 33 家约旦企业，发现实际提供的财务报表与 IAS1（编制财务报表准则）财务报表
7、的编制要求之间存在着许多统计口径上的差别。Prem 和Sayel(2002)9研究了巴林中小企业选用国际会计的利弊得失，并通过实证分析和比较研究发现使用 IAS 不但可以增加中小企业财务报告的效率（efficiency）和效力（effectiveness），而且还有助于增强其信誉等级评定，获得银行贷款，实现这些企业的经营目标。在选取 85 家样本公司中，所有的中小企业均接受了 IAS-4（折旧会计）和 IAS-13（流动资产与流动负债的揭示），原因主要是这两个准则与基本的会计实务密切相关，因此几乎所有规模和类型的企业均接受这两个准则。同时，也有一部分准则不适用于中小企业或者说中小企业一般不选用
8、这些准则如：物价变动会计（IAS-6）、物价变动效果的信息反映（IAS-15）恶性通货膨胀经济时期的财务报告（IAS-29）、所得税会计（IAS-12）、企业合并会计（IAS-22）、研究与发展成本（IAS-9）以及银行与类似金融机构的财务报表揭示（IAS-30）等等一般都不被中小企业采用。而且，他们还将中小企业选用 IAS 的程度分为高度选择（High adoption）、中度选择(Moderate adoption)和低度选择（Low adoption）。Prem Lal Joshi,Sayel Ramadhan(2002)主要研究了巴林的小公司选取国际会计准则的程度和4会计实务。有关应用
9、 IAS 调查问卷结果表明：86%（36 个公司中有 31 个）的公司认为 IAS 与它们非常相关。所有的公司都编制了资产负债表，大多数公司编制了收益表和现金流量表。而且这些公司还接受了相关的审计。银行和公司合伙人是公司财务报表的主要使用者；存货、折旧、财务报表揭示以及流动资产和流动负债指标等。 三、国际会计和报告标准政府间专家工作组意见 为促进中小企业会计信息质量的提高，国际会计和报告标准政府间专家工作组于 2001 年 9 月在日内瓦召开了第 18 次会议，其议题主要是讨论和研究中小企业会计国际指南。鉴于英国、澳大利亚、加拿大等国先后都制定了针对于中小企业的会计指南，而同样需要对中小企业会
10、计实务进行规范加以规范和指导的发展中国家，却基本上没有这方面的规定，因此专家组认为规范和制定中小企业会计指南迫在眉睫。联合国会计专家组还就中小企业会计问题达成以下要点：第一，按财务报告的要求，将中小企业分为三个层次：第一层次为大的中小企业，指那些公开发行证券或关乎公众利益实体，以及银行和金融机构。第一层次的企业应当全面遵守国际会计准则。第二层次是指，不公开发行证券或不必向公众提供财务报告的实体。这些实体也许有不担任高层管理职位的股东，通常有足以跟踪交易和监督信贷的内部会计专门知识，而雇员也不止仅有几个。这类企业采用简化的国际会计准则。第三层次是指，业主从事管理工作，只有少数雇员，规模很小，这类
11、企业采用简化的权责发生制。第二，由于各国经济发展水平不同，产业背景不同，不可能在国际层面上就不同层次的企业，规定统一的标准。对中小企业的划分标准，应当交由各国根据其自身情况加以确定。第三，会计标准的设定，应当能够随着中5小企业的发展，相应的采用上一层次的会计标准。第四，由于第二个层次采取了简化国际会计准则的做法，因此，如何对国际会计准则简化，就成为专家组必须完成的一项重要工作。为此，特设指导委员会提出了一套简化的国际会计准则，可供第二层次的企业所采用。2002 年 10 月，联合国贸易和发展理事会在日内瓦召开了第 19 次国际会计和报告标准政府间专家工作组会议。此次会议着重讨论了中小企业会计准
12、则的制定问题，并针对专家组在现有国际财务报告准则并综合考虑其他国家关于中小企业会计标准的基础上，制定的一套适用于普遍意义上的经济业务的报告模型进行了讨论。 四、英国中小企业财务报告体系研究 与上市公司需要按照有关规定编制完整财务报告体系相比较，中小企业往往采用较为简化的差别财务报告体系。根据差别报告的基本原理，中小企业应该在报告的详细程度、报告对象、报告方式等方面有别于大型企业，即采用内容简略、重点突出、即要便于纳税又便于管理的报告方式。西方发达国家首先认识到差别报告的重要性，并通过立法或制订会计准则等形式对中小企业的财务会计报告予以规范化。目前，英国、加拿大、澳大利亚等少数国已发布了针对中小
13、企业的会计准则，美国在部分准则中已开始注意到差别财务报告问题，德国在商法中有特别规定，要求中小企业进行差别财务报告。欧盟、联合国国际会计准则与报告政府间专家组对中小企业差别报告问题制订了法令和指南，国际会计准则委员会也立项研究制定了中小企业国际会计准则，其他一些国家如马来西亚等也都对此问题给予了充分关注。 根据英国小型报告主体财务报告准则的规定，现金流量表作为自愿披露信息而没有强制要求，但准则鼓励和支持中小企业自愿提供此类信息。而且， 小型报告主体财务报告准则的企业可以不采用其他会计准则，由于会计业务创新，中小6企业会计准则没有涵盖的内容，仍应遵循一般会计准则。英国上市公司的审计被几大国际会计
14、事务所垄断，小型不活跃的公司可以选择不委任会计师。除受某些限制外，营业额不超过 35 万英镑且资产负债表总额不超过 140 万英镑的股份不公开公司不必经过审计。此外，英国还专门针对小型报告主体制订了会计准则。 英国会计准则委员会(ASB)从降低企业负担的角度出发，要求会计团体咨询委员会(CCAB)成立一个工作小组，就小型公司如何应用会计准则进行广泛咨询,是否需要根据某些报告主体的规模以及它们相对缺乏公众的利益等,为它们豁免遵守会计准则提出一些标准。CCAB 工作组于 1994 年 11 月发布了一份咨询文件，建议会计准则委员会应允许满足公司法关于小型公司的所有报告主体豁免遵守所有的会计准则，这
15、份咨询文件为小型公司使用会计准则设定了最低的要求。CCAB工作小组在 1995 年 12 月还发布了一份题为量体裁衣（Designed to fit）的文件建议为小型报告主体制定特别的财务报告准则。ASB 基本上接受了 CCAB 工作小组的建议，并根据量体裁衣中的建议，在 1996 年 12 月发布了关于小型报告主体财务报告准则草案的征求意见稿，其中取消了量体裁衣中对汇总现金流量表的要求，增添了对债务托管安排的指导意见，并把使用范围扩大到小型集团中。时隔一年后，1997 年 11 月 ASB 正式发布小型报告主体财务报告准则，并先后对其进行两次修订，每次修订都是基于实际工作情况的仔细监督而进行
16、的,并逐渐形成了一套完整的、独特的专门为小型报告主体制定的会计准则，为财务报告引入了一个全新的概念。最近一次修订是 2000 年 3 月生效的小型报告主体财务报告准则，其主要适用于旨在真实和公允反映财务状况和损益情况的报告主体，包括：（一）根据公司法成立，并在公司法成立，并在公司注册登记处申报报表时，有权获得立法对小型公司作出的豁免条件的公司；（二）如果按照公司法成立，将属于第7（一）类的报告主体，但不包括建筑互助协会。这类报告主体应遵守会计原则以及公司立法（或其他相关法律）关于呈报和披露的要求，后者已经考虑了小型报告主体财务报告准则以及提供真实和公允观点的需要。2000 年 3 月生效的英国小型报告主体财务报告准则共有十七项（其中第七项已取消），实际上只有十六项。 五、我国规范中小企业财务报告体系的启示 我国目前已有一些学者开始涉足中小企业差别财务报告研究，丰富和拓展了中小企业会计等相关问题研究的范围和领域，同时也增强了对中小企业会计实践的理论解释和现实指导性。但是，与大企业、
