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1、1人力资源会计的反思摘要 人力资源会计从上个世纪 60 年代诞生以来，就一直受到理论界的关注，但在实践中一直没有得到广泛的运用，其原因是多种多样的。本文从分析人力资源的性质入手，并从经济学和会计学两方面论述了将人力资源纳入现行会计核算体系的多余和矛盾，得出人力资源不应在会计报表中反映的结论。关键词 人力资源 特性 经济学分析 会计学分析 人力资源会计最早是由美国密执安大学的会计学家赫曼森(G.Hermanson)于 1964年在人力资源会计中首次提出的，我国会计界从 20 世纪 80 年代开始引入人力资源会计的概念并对其进行了艰苦的理论探索，逐渐形成了人力资源成本会计、人力资源价值会计、劳动者
2、权益会计等，人力资源会计的理论研究颇有建树。然而，这些理论成果在实际工作中的运用却不尽人意。究其原因，是因为没有对人力资源的特殊性进行分析，简单地将人力资源和物力资源混为一谈，不做区分。笔者认为，研究人力资源会计，首先应该分析人力资源相对于物力资源特殊性，否则，无论是人力资源会计的理论研究还是实际运用，都将是在“沙滩上建大厦”。 一、人力资源的特性 （一）产权的分割性 产权是产权主体利用其拥有的财产的一组权利，不仅包括原始的终极的所有权，还可分解成支配权、使用权、收益权、处置权等权利，由于人力资源本身的特殊性，企业人力资源的产权结构要比单纯的所有权界定复杂得多。 1.所有权。人力资源的所有权与
3、它的承载者在人身上是不可分离的，人力资源的原始的、终极的所有权都是归属于其人身载体，各种制度、技术条件改变的充其量是其派生权利的界定状态。我们通常所说的人力资源，既是指人力资源本身，又是2指人力资源所有者。 2.支配权。人力资源的所有权是不可能让渡的，其所有者让渡支配权以取得收益，并要接受上级的指挥与协调，上级管理者就拥有了对下级人力资源的支配权。 3.使用权。人力资源的使用是与其它生产要素相作用、相结合的过程，因此，其使用权掌握在其所有者手中。 4.收益权。人力资源对企业收益的分享可分解为对固定性收入（工资性收入）的分享与剩余分享，无论什么样的形式，这种收益属于人力资源所有者。 5.处置权。
4、人力资源所有者拥有对该资源的最终处置权。但在劳动合同中，往往有“服从企业工作安排”之类的条款，因而在合同约定的范围内，企业的经营管理层就拥有一定的处置权。 人力资源的产权被分割为由两个主体同时拥有，企业仅拥有人力资源的部分产权，所以，人力资源就不能被企业用于交易、偿还债务、抵押、变现，在企业破产时，也不能作为企业的财产来清偿债务。 （二）主观能动性 认识论认为，人类认识客观世界是一个能动的创造性的过程，人的认识不仅仅是客观事物的“摹本”，并且为改造客观事物提供“蓝图”，人们不仅能够认识客观世界，更重要的是人能创造性地改造客观世界。恩格斯指出“人的思维的最本质和最切的基础，正是人所引起的自然界的
5、变化，而不单独是自然界本身”。人的这种能动的创造性，是人类在长期的适应性进化中取得的，也是我们积极应对困难和危机不可或缺的武器，这种能动性的现实的或潜在的价值，我们不可能准确地计量。 （三）不确定性 人的主观能动性决定了人力资源的价值具有高度不确定性。人力资源的价值不但和个人的性格、能力、学识、经验、健康状况等有很大的联系，而且和人所处的时3间和环境也有密切的关联，不同的人在相同的环境下所发挥的才能不同，同一个人在不同的年龄不同的环境下发挥的才能也有所不同。人力资源的价值更重要还体现在面对困难和危机时表现出来的创造力上。人力资源的不确定性还体现在遭受失败的情况下，由于人的有限理性、信息不对称等
6、原因，人们在实践中难免会遇到挫折和失败，如果人们在失败同时不断总结经验，改进工作方式，完善决策程序，提高自身素质，就能在今后的工作中减少失误，提高决策质量，发挥出更大的价值。正所谓“失败乃成功之母”， “塞翁失马，焉知祸福”。 由以上分析可知，人力资源同时拥有两个不同的产权主体，企业不能拥有人力资源的全部产权，也就不符合资产的定义被企业拥有和控制；同时，人力资源价值也不能被可靠地计量，不符合作为会计要素确认的条件，因此，人力资源不应该作为企业资产纳入到财务会计核算体系中去。 二、人力资源的经济学分析 “劳动创造价值”。生产力是人们认识和改造世界的能力，它由三个要素构成：劳动者，劳动工具，劳动对
7、象。生产过程就是劳动者利用劳动工具作用于劳动对象的过程，它是将劳动工具和劳动对象自身的价值转移到新产品中去的过程，也是劳动者创造新的价值的过程。由于人力资源能够创造出新价值(v+m)，人力资源的价值就大于人力资源的取得成本(v)，因此，我们只能用人力资源创造的新价值来衡量人力资源的价值，人力资源的价值和他创造的新价值就合二为一。人力资源的价值凝结在他所生产的产品和提供的服务上，并且要通过社会交换来实现。人力资源的价值就自然而然地体现在其提供的产品和服务的价值扣除必要的物质资源的消耗上，用会计等式表示为：人力资源价值(v+m)=营业收入 -生产成本-期间费用分摊的固定资产折旧和无形资产摊销(c)
8、，它反映了企业人力资源在一定会计期间4内的整体价值。根据上述分析，企业获得的收入就可以分成两个部分：一部分用于补偿消耗的物力资源（c），另一部分就是人力资源创造的价值(v+m)。人力资源实现的价值被企业各个利益相关者加以分割：劳动者得到工资（v）；债权人得到利息，政府得到各种税款，其剩余就是净利润，除去分配给股东的红利，就形成企业的积累(m)。现行的资产负债表和利润表不但反映了企业物力资源价值(c)的转移过程，同样也反映了企业人力资源创造的价值（v+m）及其分配过程，而人力资源创造的价值就是人力资源在这一会计期间内的整体价值。也就是说，现行资产负债表和利润表已经提供了人力资源现时整体价值和及其
9、企业利益相关者的贡献的全部信息，不需要再将人力资源纳入到现行财务会计核算体系中去。 三、人力资源的会计学分析 （一）财务会计报告是为利益相关者提供关于企业财务状况，经营成果及现金流量的信息。各利益相关者无论是股东，债权人还是供应商，顾客，银行，政府，他们阅读财务报告的最终目的都是为了获取经济利益并防范风险。1994 年，美国注册会计师协会(AICPA)的改进企业报告顾客导向研究报告显示，信息使用者主要关注如下 5 个方面的会计信息：1.财务和非财务数据；2.企业管理人员对财务和非财务数据的分析；3.前瞻性信息；4.关于管理人员和股东的信息；5.企业背景信息。 该报告的调查还显示，信息使用者尤其
10、希望财务报告更多的披露如下信息：1.企业分部信息和季度报告信息；2.创新金融工具信息；3.资产负债表外融资协议信息；4.核心和非核心业务信息；5.一些特定资产和负债计量的不确定性信息。可以看出信息使用者对企业的人力资源信息并不感兴趣。这和我国证券市场实证分析结果一致。从会计报表的主要使用者股东和债权人来看，中小股东往往都“不够耐心”，他们并不非常关心企业的长远发展，在达不到短期收益目标的情况下，往往会选择5“以脚投票”一走了之，也就是“(中小)股东随时准备对企业进行清算”，他们并不关心企业的人力资源信息；战略投资者相对而言较关心企业的人力资源状况，但即使企业自身提供人力资源信息，不管是以货币或
11、非货币为计量单位，他们都会不屑一顾，而依赖其顾问团的评估结果，或委托专业的咨询机构对目标企业的人力资源状况进行评估；对于债权人来说，他们主要关心企业的现金流量信息和清算价值，而人力资源不能变现，也不能用于抵押，在企业破产、清算时，对企业而言人力资源价值为零。财务会计报告应该在满足可靠性和相关性的前提下提供大多数会计信息使用者需要的信息，而不能面面俱到，使会计信息“过载”，沦为“数据垃圾桶”。 （二）根据美国 FASB 的第 5 号财务会计概念公告，将一个经济事项确认为会计的一个要素，必须满足如下四个条件：1.可定义性，应予确认的项目必须符合某个财务报表的某个要素的定义；2.可计量性，应予确认的
12、项目必须具有相关并充分可靠的计量属性；3.相关性，项目的有关信息能够在使用者的决策中导致差别；4.可靠性，信息应如实反映，不偏不倚，具有可验证性。一般认为，人力资源是介于智力成果与一般资源之间的以特殊形式存在于企业的特定资产，但是理论界对人力资源的范围还存在争议，如人力资源指一个群体还是一个自然人，是指管理者、科研人员还是包括普通员工等，目前还没有一个公认的准确定义；其次，由于人力资源的主观能动性和不确定性，人力资源的成本与其价值之间没有必然的联系，人力资源的价值受诸多因素的影响，不是一种客观的、相对稳定的存在，人力资源价值难以准确计量；最后，由于人力资源自身的特点，导致其计量困难重重，目前有
13、关人力资源的计量模型存在着不同程度的缺陷，如果以成本来计量，或许具有一定的可靠性，但成本与其价值没有必然的联系，人力资源成本也不会提供太多的有价值的信息，不能满足相关性要求，如果以其价值来计量，由于没有一个价值判断6的统一标准，而且人力资源的价值本身具有极大的不确定性，价值计量的可靠性较差，难以验证。正是这些原因，实务界对人力资源会计的热情比理论界期望的要低得多。 （三）现代企业产权理论认为，企业是由各种生产要素，包括人力资源的所有者经过博弈后达成的一系列契约的组合，是各种要素的联合体。由于企业利用生产要素进行经营活动时，不可避免地会遇到市场的不确定性和风险因素，而这些因素无法在契约中明确规定
14、，具有不可预料和不可投保的特点，因此，这种契约本质上是一种“不完全契约”。正是由于企业契约的不完全性，客观上导致了企业所有权的产生，因而谁拥有企业的所有权就成为企业产权关系的焦点及其制度安排的核心。能否取得这种权利主要取决于要素所有者在签订契约时的博弈能力。现代公司制企业由于面临着外部经济、社会、政治环境变化的压力和内部生产经营的复杂化和多样化压力，人力资源的博弈能力逐渐增强甚至超过了物力资本，建立在人力资源与物力资本产权交易与联合基础上的公司制企业的治理结构也发生了深刻的变化，人力资源所有者特别是高层经营管理者越来越多地掌握了企业的控制权与剩余分享权。于是，会计报表理所当然的应该反映人力资源
15、及其享有的权益，似乎只有这样才能更大的发挥人力资源的积极性，体现知识经济的本质。 实际上，会计制度是产权制度的信息与监督系统，要以其他产权制度，如公司法、治理结构、激励与约束制度等为基础，并反映与监督之。因此，人力资源会计制度的设计要以其现有的和拟创新采用的人力资源产权制度安排为基本框架，服从并服务之，而不应本末倒置，期望通过人力资源会计制度的设计改变人力资源的产权交易、配置与运用状况。由于企业不能拥有人力资源的全部产权，就不能享有人力资源增值的收益和承担人力资源贬值的损失，企业破产时也不能用人力资源来清偿债务，所以，对于实践中人力资源参与剩余分配的现实，可以将其看作企业对7人力资源的激励措施
16、，实际分配时在企业的利润分配表中反映，作为企业对人力资源贡献的奖励，而没有必要作为一项单独的资产在资产负债表中列示。 （四）企业拥有的知识资本，不仅仅体现在企业现有的人力资源身上，还表现为企业的组织结构，规章制度，企业文化，治理结构，核心竞争力等能为企业带来未来经济利益各种无形的要素，它是由企业以前的和现在的人力资源共同创造的结果，它们以各种形式凝结和固化在企业里，其价值最终会以产品和服务的价值体现出来。这些无形的要素是人力资本应用的结果，通过年复一年的积累不断加强企业的竞争力并最后体现为企业市值的上升。这些无形的要素，是由过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，预期会给企业带来经济利益，似乎更加符合资产的定义。如果把人力资源纳入现行会计核算体系，那么这些无形的要素就没有理由被抛弃在核算体系之外。实际上，这些无形的要素同人力资源一样具有很强的不确定性，他是由企业人力资源创造并固化下来的结果，应该属于企业整体人力资源的一个组成部分。实际上，将人力资源纳入到现行会计核算体系中会造成资产高估。由于人力资源能够创造新价值，因此企业取得人力资源的成本（v）
