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1、1试析注册会计师职业责任的单方集体约 定现象摘 要：注册会计师在与审计委托人的博弈中，因后者缺乏对审计惯例的了解，退出了对审计职业责任界定的谈判，出现了注册会计师对职业责任的单方集体约定现象。这种现象与签约双方的信息不对称、审计服务的被动性和诉讼成本的关注有关。重新界定注册会计师职业责任，需要一种司法力量的介入，在考虑审计报告使用者对审计职业责任预期的基础上，对审计职业责任的现行统一约定进行适当修订。关键词：职业责任；单方集体约定；注册会计师；审计关系职业责任一开始来源于经社会认可的职业惯例，后来通过立法等形式固定化。然而，在我国，由于表述上的原因，在公司法、 会计法中尚不能明晰地看出公司管理
2、当局的管理责任或会计责任，在注册会计师法中也不能清楚地观察到注册会计师的审计责任，但可以肯定，职业责任是社会赋予的，而不应是该职业从业者自行划定的。一、单方集体约定现象的分析1.动因透视。市场经济条件下，会计信息的公开披露促成对审计鉴证的需要，使注册会计师的财务报表审计愈来愈重要。1720 年， “南海公司”（theSouthSeaCompany）破产引发注册会计师制度，英国议会并未提出查尔斯斯内尔（CharlesSnell）负担何种审计责任问题。不过，当职业界“确认会计师在现代诉讼浪潮中必须寻找自保之道”（WalterB.Meigs 等，1973）时，昔日审计责任与会计责2任不清，危及会计师
3、职业发展的问题变得日益突出起来。长期以来，会计职业界不断谋求明确审计责任，然而效果不显。 “深口袋”（deeppockets）倾向（Wallace1980） 表明，注册会计师审计责任的约定，尚未在委托人、被审计人以及相关的利害人与注册会计师之间达成共识，确立一个各方共同认可的审计责任约定，应是一个重大的审计难题，乃至社会难题。最初，界定审计责任的需要与注册会计师同有关各方的业务纠纷有关。注册会计师的“我应当做什么”与委托人的“我要求你做什么”的差异，隐含着来自不同行业主体的观念冲突。这里所面临的一个十分重要的问题是：在财务报表审计中，谁来规定“注册会计师应当做什么？”依公理而论，注册会计师审计
4、作为受委托的审计，委托人通过契约赋予注册会计师审计权利（含因审计而获得的收费权），同样有权界定审计责任；至于注册会计师是否愿意接受这种界定，是他们个人的事情。注册会计师与委托人在平等商议后，通过签订审计约定书达成一致意见。划定审计责任应是委托人对注册会计师的一种主动行为，强调“我要你做什么”是要求对审计付费的等价交换；注册会计师往往是在委托人所提出的审计目的框架下做出适应性反应。然而，现实中却难以获得由委托人主动设计审计责任的初始方案，因为审计委托人的代表常常对审计缺乏专业性认知，他们一般更倾向于接受注册会计师草拟的审计责任方案，或作一些必要的修正，而不去直接划定审计责任。各国会计职业界为给注
5、册会计师执业提供行业保护，大多采用准则规定的形式，明确提出了行业意义上的审计责任方案，以供注册会计师执业使用，这时，审计责任不再变为单个或多个注册会计师的意思表示，而转变为一种带有一定专业权威性、对委托人似乎别无选择的3行业约定：在审计关系中，委托人处于被动的劣势地位。2.约定责任剖析。IFAC（国际会计师联合会）在 1980 年 1 月公布的国际审计准则 1财务报表审计的目的和范围中，对管理责任与审计责任做了区分，认为， “财务报表的编制，则是单位管理人员的责任，管理人员责任包括保持合适的会计记录和内部控制，选择和应用会计政策，以及保护本单位的资产。财务报表审计不能免除管理人员的这些责任。
6、”对审计责任，则认为：“根据有关法令规则或有关职业团体的要求，确定财务报表的范围”， “实施规定的程序，做到合理地确信财务报表在所有重大方面都作了恰当的表达”， “对财务报表负责作出和表示他的意见”。IFAC 将管理责任与审计责任的上述内容写入了国际审计准则 2审计约定书的附录“举例”之中，这意味着职业界致力于审计责任的标准化，这时，有望将个别注册会计师与单个委托人对审计责任的争执，变为注册会计师行业与单个委托人的争执， “群体效应”可以增加诉讼程序中的筹码，单个委托人在缺乏理性的司法宣判中，可能遭受漠视。中国注册会计师协会在 1995 年底颁布的独立审计基本准则第八条对审计责任与会计责任做了
7、与 IFAC 类似的规定：“按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性是注册会计师的审计责任；建立健全内部控制制度，保护资产的安全、完整，保证会计资料的真实、合法、完整是被审计单位的会计责任。 ”但对审计责任的表述，中国注册会计师协会更倾向于“形式”而非“实质”。所谓“按照独立审计准则的要求出具审计报告”，只是注重准则的程序性控制，而忽略了准则自身的内在缺陷可能导致的审计失误。在一些特定环境中，注册会计师在确知准则缺陷的情况下，本来可以采取必要的补救措施，但事实上却可能以4“遵循审计准则”作为保护伞，一味放任潜在的审计失误，借以节约审计成本。然而，IFAC 则更注重“实质
8、”一些，所谓“做到合理地确信财务报表在所有重大方面都作了恰当表达”，其中“合理地确信”、 “所有重大方面”以及“恰当表达”等，都涉及到注册会计师本人的职业判断，而并非考虑审计准则如何规定。很明显，在“审计约定书”中表达审计责任，应采用委托人能够明晰把握的措辞，而不应采用“按照独立审计准则的要求”的套语，因为这样的套语所蕴含的专业技巧使敢于诉讼的委托人对审计失误感到茫然。可以看出，会计职业界有明显的行业保护倾向。二、单方集体约定的根源探寻职业责任在责任主体与他人的交往中凸显出来。因而，它应当是双方约定的，不应当是单方划定的。之所以在注册会计师行业中出现这种情况，原因主要是：1.签约双方的信息不对
9、称。审计服务具有专业性，注册会计师一旦使用十分专业的词语，审计委托人往往难以理解。尽管在公司治理中，审计委托人所控制的审计委员会配备了一定数量会计方面的专家，但作为一种沟通手段，其仍无法消除审计人与审计报告使用者之间在专业知识方面的距离，也无法弥补审计委托人签约知识的缺陷。这种缺陷，将可能造成审计委托人在签约的技术内容上依赖于审计人的局面。与自愿委托审计不同，在依据法定要求实施的审计中，审计委托人并不一定是实际的审计报告使用人，这意味着审计委托人对法定审计制度设计的基本思想与要求缺乏足够的了解，因而，审计委托人通常顺从了审计人的契约安排，最终将可能潜伏着对审计委托人不利的约定事项，如由审计人自
10、定审计责任与会计责任，尽可能减少审计人自己的责任等。2.审计服务的被动性。对审计服务的需求越来越“外部化”。在股东代表依据公5司章程授权实施审计时， “内部化”的审计尚体现了公司的内在要求，而在依据国家有关法规由外部的注册会计师实施审计时， “外部化”的审计已不是来自公司的“自发需要”，法规强制性的要求代表了众多公司外部信息使用者对“审计报告”的需要，进而通过制度要求由公司委托、公司付费，取得“审计报告”之后，再以“准公共物品”的形式向社会公开披露。潜在的投资者、债权人、未来的债权人、政府的税务、统计等部门，都将成为审计报告的使用者。此时，审计报告的使用者，可分为两个层次审计报告使用者的分类在
11、审计报告愈来愈对外部使用者发挥作用的条件下，内部使用者由于拥有更多的本公司内部信息，尤其是伴随着内部人控制现象的加剧，除了很少参加公司决策的小股东，其余的内部使用者并不需要审计的“鉴证”，在一定程度上，现实的审计委托人对审计失去了应有的兴趣，他们注重审计在“程序”上的实质，而不注重审计在“契约”上的形式，可能出现了只要能够找到一个发表满意意见的会计师事务所，至于契约怎样签订均“无所谓”的情况。从上述意义看，随着审计信息需求的“外部化”转变，审计委托人蜕变为被审计人的代表，以股东的多少钱购买审计意见对自己并无严格约束，因此，审计委托人对审计契约的签订并不十分关心。3.诉讼成本的考虑。在现实中，审
12、计人与审计委托人之间发生的诉讼事件，多以审计委托人或第三方利害关系人为原告；由审计人充当原告的情况主要发生在审计费用的结算方面，可以看到的案例很少。基于这种状况，注册会计师更加注重诉讼成本的节省。一个被考虑的方案是，关于审计责任与会计责任的表达，如果在不同的审计契约中有不同的表述，很容易被审计委托人或其他原告所利用，以证6明某一审计契约中关于审计责任的表述不适当，因而，由行业协会提出一个统一的审计责任方案，可能为许多注册会计师所急需。设计出统一审计责任的意义可以表现为：减少签约会计师事务所对审计责任设计的时间付出，更重要的是，为涉及诉讼的注册会计师提供行业保护。当注册会计师能够证明自己已履行了
13、由行业组织所规定的“责任”时，原告推翻这一责任的制度化设计，将付出更多的时间与金钱方面的花费，在很大程度上设置了针对原告的诉讼障碍，为注册会计师提供了胜诉的司法保证。三、审计职业责任的重新界定在审计责任的约定中，审计委托人由主动变为被动，审计人的单个约定改为群体约定，表现出委托人的弱势地位。在多数国家的司法程序中，这种弱势在“深口袋”责任的作用下得以扭转。在美国，详尽的习惯法加上民事侵权法以及所谓的禁止行贿影响和腐败组织法（RICO）条款形式制定的法律，形成了一种可能危及此类服务市场的成本收益均衡的受托责任1.审计委托人是注册会计师服务的顾客，标准化审计责任（固然并不排斥与委托人的具体协商与微
14、小调整）对委托人是不公正的，现在，需要一种行政力量的介入，从审计委托人利益出发，构建一个新的明确的审计责任框架。1.关于审计报告使用者对审计责任期望的分析。民间审计关系是一种民事契约关系。如果从审计契约关系出发，就可以确定注册会计师对审计委托人公司的股东大会或董事会承担审计责任。另外，按照受托经济责任论的观点看，股东一般需要借助注册会计师了解经营的托管责任履行情况，其中包含了“资产的安全、完整”状况，进而，当代财务报表审计不能忽略对舞弊的检查，认为只考虑财7务报表的公允性，而不去考虑其算术上的正确性以及非导致公允性缺失的错弊；然而，这是审计委托人所不能接受的。在美国，大约 70%的人认为注册会
15、计师应当而且可以查找客户的舞弊；美国在 20 世纪 90 年代由审计准则委员会颁布的第54 号、55 号和 82 号审计准则说明中，均对注册会计师查找客户舞弊的责任问题进行了专门讨论2.美国的 1136 租户案（1136TenantsCase）表明，即便是注册会计师只提供会计服务、税务服务，并明确标注“未经独立审计”，他的工作并不能被视为审计程序，法院亦认为注册会计师有责任在执行业务的过程中，追查所有尚未发现的、潜在的重大意外事项。实际上，证明财务报表的公允性简化了审计作业，证明财务报表不包含重大错弊则面临许多困难。IFAC 在国际审计准则 2审计约定书中要求注册会计师告诫委托人：“由于在事实
16、上，审计有检验的性质和其他固有限制，加上任何内部控制制度固有的限制，就难免会有甚至某些重要的反映失实可能依然未被发现的风险”（IFAC，1980）。如果我们站在委托人的立场上，不难发现这一表述潜伏着一种危险信号：注册会计师一旦恶意利用审计准则，就可以为自己的欺诈行为解脱责任。由于确定是否违反准则是一个相当主观的问题（A.A.阿伦斯，1988），在审计诉讼案中，聪明的注册会计师往往逃避了惩罚，这是善良的委托人所不愿看到的，委托人与注册会计师之间，存在着明显的利益冲突。社会公众对审计的期望并不是遥不可及。他们中的绝大多数人，只要求经审计的财务报表不会发生误导；潜藏 1%以下的错弊金额对普通的财务报表使用者不会发生足以导致决策失误的影响。在常规审计下，验证财务报表公允性的审计测试程序可以达到比较满意的效果；况且，对企业经营者“操纵利润”或其它经营业绩的现象，除非审计披露，大多数问题会被自动隐瞒起来，无人能够揭发（这可8能与内部人控制或行政强制性封锁有关），其结果是，在一定程度上消除了审计失误可能引发的风险。这意味着，还有大量
