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1、1财务会计发展所面临的挑战与出路 国际动态和我们的思考回顾会计发展史，我们可以看到，财务会计发展的动力主要来自于两个方面：一是社会经济环境的变化；二是会计信息使用者信息需要的变化。前者要求财务会计不断地将新的、变化了的经济业务反映出来，以体现和强化其会计反映的基本功能；后者则要求财务会计努力满足信息使用者不断变化的信息需要，以提高财务会计信息在使用者经济决策中的作用，保持其旺盛的生命力。多年来，上述两方面的变化交织在一起，共同推动着财务会计不断地向前发展。今天，我们正在进入一个崭新的时代，在这个时代里，无论是社会经济环境，还是信息使用者的信息需要，都在发生着深刻变化，本文试图从分析这些变化入手
2、，进而探讨这些变化对财务会计的影响和财务会计未来发展的一些动态，并提出我们对相关问题的看法。一、信息技术时代的到来及其对现行会计模式的桃战 诚如 18 世纪工业革命导致人类创造财富的基本方式由农业转向了工业一样，如今一场新的革命正在掀起，一种新的财富创造方式信息技术正在逐渐替代机器大工业而成为生产方式的主导。尤其是进入本世纪 90 年代以来，随着计算机信息处理能力的提高和日益普及，以及信息高速公路的建设，已使我们明显感到：人类正在步出工业时代，而进入一个崭新的时代信息技术时代。信息技术时代的到来，无疑对社会经济生活的方方面面（包括会计）产生了深远影响，并呈现出与工业时代明显区别的诸多特征。（一
3、）生产经营活动方面。在工业时代里，企业的生产经营活动主要集中于生产2制造过程，企业内部控制系统也主要限于生产过程；而在信息技术时代，企业的更多精力则投放在人员培训、研究和开发新产品（或新设备）、市场调查、计划、设计、广告营销和内部沟通等信息活动上，这些信息活动价值在企业生产的产品（或提供的劳务）的总价值中所占的比重正日趋上升，几乎所有产品（或劳务）正逐渐由劳动或资本密集型向信息技术密集型演化。与此同时，信息技术产业也正以迅猛发展的态势替代加工制造业而跃升为第一大产业。（二）企业管理对象方面。工业时代,企业管理的核心主要侧重于两个方面：一是对原材料、产品、厂房和机器设备等实物资产的管理；二是对相
4、对比较固定的生产（如成本）和分配活动进行管理。而在信息技术时代，企业财富创造的源泉主要来自于信息技术等无形资产，企业管理更多地集中于：一是对信息技术资产的管理，这些信息技术资产包括人力资源、研究和开发、信息系统、顾客需求信息、企业创新能力信息、知识产权等；二是对人们灵活多变的信息技术活动进行管理。近年来人本管理思潮的雀起也从一个侧面反映了信息技术时代的到来对人的价值的唤起和重新重视，而与工业时代相适应的物本管理思想正在让出历史舞台，这真有点象向古典主义“回归”的味道。（三）信息处理和传递方面。在工业时代，信息处理和传递主要以人工为主，其高成本、低效率,使得大容量信息处理和大范围的信息交流大受其
5、限；而在信息技术时代，计算机成为信息处理和传递的主要手段，它使得信息处理和传递速度大大加快,效率迅速提高,而成本却相对低廉，从而为扩大信息处理和传递范围及时、准确、充分地处理和传递各种信息提供了可能，如信息高速公路的建设已使全球范围内迅捷的信息交流不再是梦想。 3（四）企业组织结构方面。在工业时代里，企业组织结构是一种纵向的多层次等级管理结构，而且企业市场调查、工程、制造、销售、会计和财务等功能是分离的（即严格的专业分工），加之信息传递和反馈手段落后，导致其应变能力较差，管理成本高昂。而在信息技术时代，企业组织结构正在经历一场“横向革命”，其特点是：（1）在通信系统足够良好的情况下,传统的作为
6、上下级指令传输链条上的中间管理层将显得不再象过去那样重要，甚至也没有必要再设立那么多管理层（盖茨，1996）；（2）劳动分工出现非专业化分工趋向（汪丁丁，1995），企业各部门功能融合、交叉开始出现，如制造部门可能兼有直销、会计、财务的功能，销售部门兼有市场调查、会计、财务、工程技术的功能等;（3）计算机的广泛应用和信息处理能力的日益提高，还使得企业上下级之间、多功能部门之间及其与外界环境之间的信息交流,变得十分便捷,从而有利于企业随时根据环境的变化作出统一的,迅速的整体行动和应变策略;例如微软公司（Microsoft）由于电子邮件（Email）的应用方便了交流，使其在某种意义上说，总经理和公
7、司任何成员之间已不存在等级差异（盖茨，1996）。因此， “横向革命”的实质是“电讯（信息）技术进步大大降低了组织内部信息交流的成本从而纵向官僚管理体制开始崩溃”，是“决策层与执行层之间距离的缩小和最终向合一回复”（汪丁丁，1995），企业结构成为一个系统网络（Network）。（五）经济环境方面。在工业时代，企业所面临的经济环境是一个相对稳态结构（排除政治因素），变化平缓,风险较小。而在信息技术时代，经济环境的变化和经济竞争就较激烈，主要原因是：（1）商品价格、利率和汇率（后两者实际是货币价格）变动剧烈,反复无常；（2）技术的飞速发展，使得企业产品和生产设备很快就会过时,所占有的市场份额或者
8、边际利润会在顷刻间被竞争对手“抢走“，产品寿命的周期大4大缩短；（3）各种复杂的金融业务和创新金融工具的大量涌现，使得金融市场更加变幻莫测，波动频繁，因此，在信息技术时代,企业的风险（无论是经营风险还是财务风险）和不确定性水平大为提升,资产的盈利能力和财务状况更难捉摸。著名会计史学家迈克尔查特菲尔德曾经说过：“会计的发展是反应性的”， “会计主要是应一定时期的商业需要而发展的，并与经济的发展密切相关”（查特菲尔德，1989），由信息技术时代的到来所产生的上述会计环境的巨大变化,当然要求会计对此作出相应的反应，否则便会阻碍经济的发展和文明的进步。然而,我们知道，现行会计模式是工业时代的产物，是与
9、工业时代的会计环境相适应的，它与信息技术时代对会计核算的要求当然相去甚远。首先,既然信息技术革命导致信息活动价值在企业产品价值中占据着日益重要的地位,那么企业在这些信息活动上的耗费就理应计入产品的成本（如果这些信息活动的影响是短期的）或者资本化的（如果这些信息活动的影响是长期的）,并要求损益表的内容和结构作相应的变更，而在现行会计模式下,企业所有信息活动的耗费一般都是作为费用来处理的，这样势必难以真实、恰当地反映出这些活动的性质和所发挥的作用。同时，现行的资产负债表反映的亦主要是有形的实物资产状况，而无形的信息技术资产在其中却难有一席之地，从理论上讲，既然信息技术正在成为企业财富的主要创造者，
10、能为企业带“未来的经济利益“，不仅应该在资产负债表中予以反映，而且应该占据显要的地位,以完整地反映出企业的整体资源状况和生产力。当然,这样会带来一系列信息技术资产的确认、计量和报告问题，并对现行的历史成本原则、稳健性原则、充分披露原则和资产、收益计量原则产生冲击，但这并不能成为将信息技术资产排除在会计核算和财务报告之外的理由，反过来恰恰说明现行会计模式存在着严重缺陷，面临着根本性变革的必要。比如，在现行会计模式下不予确认人力资产以及5研究和开发费用直接冲减当期收益的做法已经助长了企业的短期化行为（Elliottand 1991），因为按照现行做法（即费用化），企业在人力资源研究与开发上投入越多
11、，其资产和收益减少得就越快（短期内），从而抑制了企业在这方面的投入，影响信息技术革命的进程（乃至人类文明的进程）现行会计模式后果由此可见一斑。再比如,万宝路和可口可乐的商标权价值在 1994 年底分别达到 390 亿美元和 344 亿美元,现行财务报表就没有提供这些信息；微软公司普通股市价总值于1994 年 12 月 31 日达到 356 亿美元,而其资产负债表提供的账面净资产却仅为44.5 亿美元，看上去象个小公司（Wallman，1995）,这些都反映了现行会计模式无法适应现实需要的固有缺陷。再者，随着会计电算化的普及，会计信息处理和传递能力的提高在以及企业组织结构的变革，会计提供信息的功
12、能也势必发生变化的，比如，联机实时系统（On-lineReal-timeSystem，简称 OLRT）的应用,使得企业可以根据经济业务的发生情况进行实时地计量,而现行会计模式下只能在经济业务发生后才能进行计量；企业的网络化,使得会计不再成为一个封闭的子系统，它除了提供历史的财务信息之外,还可以提供非财务的信息、经营管理的信息、分析性和预测性信息，会计空间大为拓展，而现行会计模式却仅限于前者，导致会计功能萎缩,发展受限。最后,于经济环境的剧烈变化所导致的企业风险和不确定性日益提高，以下信息将显得十分重要：（1）资源及生产过程变化率；（2）前瞻性信息；（3）衍生金融工具信息；（4）不确定性信息。然
13、而，由于受根深蒂固的历史成本原则、实现原则、可靠性原则等的影响，现行会计模式在提供上述信息方面显得相当乏力，如果不打破传统的框架,要提供这些信息是难以想象的。由此可见，由于信息技术时代的到来，现行会计模式正面临着前所未有的挑战，我们理应对此作出积极的回应，否则将会造成十分严重的长期经济后果。诚如上6述，现行会计模式无法顺应现实需要、提供恰当、充分的信息，势必会使投资者转而寻求其他信息来源，从而增加其信息搜寻成本和信息风险，而信息风险的上升，又会使投资者的必要报酬率和资金成本随之攀升，最终影响到整个社会经济资源的有效配置和人们生活质量的提高。这也就难怪有人将已进入信息技术时代的美国，仍沿袭着工业
14、时代的会计模式，视为一种“国家危机“。在一些经济发达的国家，会计学者已经开始反思和变革现行的、历史的、分期的、以成本为基础的会计模式，探索建立一套适应信息技术时代需要的新型会计模式，我们应该注意到这种发展，及早参与这一历史进程。二、会计信息使用者信息需要的变化与财务报告的发展我们知道，财务会计又称为对外报告会计，财务报告的目的是为了向信息使用者提供决策有用的信息，也就是说，满足会计信息使用者的信息需要是财务会计存在和发展的灵魂。信息技术时代的到来，导致了大量新型经济事物的出现，同时也使信息使用者面临着许多新的经济决策，从而反过来对会计信息产生了新的需要，换句话说，信息技术革命也带来了会计信息使
15、用者信息需要的变化。由此，我们可以推论，前面所述的现行会计模式的诸多缺陷的直接原因便是其所提供的财务报告信息难以满足由信息技术革命所导致的信息使用者变化了的信息需要。因此，新型会计模式的构建无疑仍应坚持信息使用者导向，而研究新时期会计信息使用者信息需要的变化则对其有着直接的指导意义。1994 年，美国注册会计师协会财务报告专门委员会，通过对大量的职业投资者、信贷者和他们的顾问人员的调查研究以后,发表了题目为改进企业报告-顾客导向（ImprovingBusinessReporting-Acustomerfocus）的研究报告（又称为7Jenkins 报告），对使用者需要的信息类型和改进现行报告的
16、建议等作了全面阐述，认为信息使用者需要的且企业能够提供的信息主要包括以下五类：（1）财务和非财务数据；（2）企业管理人员对财务和非财务数据的分析；（3）前瞻性信息；（4）关于管理人员和股东的信息（5）企业的背景信息。其中，使用者尤其希望财务报告更多地披露以下信息：（1）企业分别信息；（2）创新金融工具信息；（3）资产负债表外融资协议信息；（4）核心与非核心业务信息；（5）一些特定资产和负债（如已扣除预计坏账损失后的应收账款，按摊余成本和估计可实现价值孰低报告的资本化的电影开发成本、按估计支付额报告的或有负债等）计量的不确定性信息；（6）季度报告信息（包括第四季度报告和季度分部报告）（AICPA94）（陈毓圭，1996）。从研究报告中可以看到，信息使用者信息需要变化的一个最显著特点是从关注历史信息转向对未来信息的关注，信息使用者要求提供有关企业未来经济活动和有助于预测、评估企业未来财务状况和经营成果的经济指标和相关信息。因此上述要求披露的信息几乎都是为了保证这些信息对使用者决策的最大相关性。我们知道，现行财务报告模式是在工业时代、基于公司的代理关系，为报
