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1、一、企业承包、租赁经营方式纳税主体和应纳税种的确定企业采取承包租赁经营方式，既涉及纳税主体的确定，也涉及到应当缴纳的税 种。对此，所得税和流转税政策都有明确的规定。如所得税政策规定，企业实行个人承包、承租后，如果工商登记仍为企业的， 不管其分配方式如何，均应先按照企业所得税的有关规定缴纳企业所得税。承 包、承租者按承包、承租合同约定取得的所得依个人所得税的有关规定缴纳个 人所得税。企业实行个人承包、承租后，如果工商登记改变为个体工商户的， 依照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。企业全部或部分被个人、其他企业、单位承租经营未改变被承租企业名义对外 从事生产经营活动的，不论被承租企业与承租
2、方如何分配经营成果，均以被承 租企业为企业所得税纳税义务人。但承租后重新办理工商登记、并以承租方的 名义对外从事生产经营活动的，应以重新办理工商登记的企业、单位为企业所 得税的纳税义务人。同时按照税法的规定，如果承包方、承租方为企业所得税 的纳税义务人，其支付给发包方，出租方的承包租赁费用，即发包人、出租人 取得的发包租赁收入还应当缴纳租赁经营营业税和所得税。增值税、消费税、营业税条例和细则都规定，企业租赁或承包给其他人经营的， 以承租人或承包人为增值税、消费税、营业税的纳税义务人。从以上规定可以看出，企业所得税、流转税关于企业承包租赁经营方式纳税主 体的确定标准是不一致的。企业所得税以是否变
3、更工商登记来确定纳税主体， 而流转税则直接规定承包、承租者为流转税的纳税义务人。改革开放以来，企业采取租赁、承包经营的方式是比较普遍的。从行业上，既 有商业企业，还有工业生产企业；从承包的形式上，既有内部的承包经营，也 有外部的承包经营；从承包的主体上，既有企业单位之间的承包，也有个人之 间的承包，还有企业与个人之间的承包。由于承包租赁经营的方式灵活多样， 税法关于纳税主体的规定又不一致，所以，因为实行租赁承包经营引发的纳税 争议时有发生。下面，我们商业承包经营引发的税收争议案例，进行研究和讨 论。作者王康宁、唐辉在中国税务报发表的一篇案例解答。案例的基本情况是：某商场原是一家国有大型商场，2
4、002 年 7 月改制时，将 1 楼6 楼分别承包 给 6 个楼层经理，并要求各楼层将每个柜组层层承包下去。为了规范管理，商 场分别同楼层经理、柜组组长和各营业员层层签订了承包合同。另外，商场还将 7 楼8 楼近 2000 平方米的办公用房改造成商业用房，于 2002 年 9 月 20 日分别按柜台面积租赁给 10 家个体工商户，每月可得租赁费 40 万元。租赁合同规定：商场只负责他们的安全保卫工作，其他经营、缴税、交 费问题概不负责。2002 年 12 月 15 日，某市国税局征收分局在对全市进行漏征漏管户专项检查时， 对商场各楼层的经营情况进行了检查，并调阅了各柜组 9 月11 月的销售流
5、 水账，包括 7 楼、8 楼 10 家个体户的账簿和财务部门的部分账证，当场向商场 43 个柜组和 10 家个体工商户下达了限期改正通知书，要他们在 15 日内分 别向国税机关办理税务登记，并分别处 500 元的罚款。12 月 22 日，国税局征收分局派人归还了各柜组及财务部门的账证，还分别就 土产柜少向商场财务部门申报收入 179000 元和 3 家个体工商户未申报纳税情况 分别下达了税务处理决定书。另外，征收分局还分别向他们下达了。税务行政处罚事项告知书，分别对 他们处以补缴税款 50%的罚款。12 月 23 日，商场土产柜组补缴了税款，而另外 3 家个体户却坚决不愿缴税， 并要求解除与商
6、场的租赁协议。12 月 26 日，当税务分局的人员得知 3 家个体户撤走的消息后，立即向某商场 下达了限期缴纳税款通知书，要商场代替 3 家个体工商户补缴 39.85 万元 的税款，并限商场在 10 日内缴清。因为商场与他们事先有约定：税、费均由他们自己缴纳。因此，商场未同意缴 税。1 月 7 日，征收分局从商场在工行开立的账户上强行划缴了 39.85 万元的税款。商场对此不服，提出了以下三个问题要求答复：（1）征收分局要求商场的各柜 组单独办理税务登记，单独纳税是否合法；（2）3 家个体户未缴的税款是否要 由商场缴纳；（3）税务机关是否可以对商场的存款强行划缴。对此作者的答复 或处理意见是：
7、首先，该商场实行的楼层、柜组、营业员层层承包制，应当属于企业内部的一 种考核机制，虽然柜组、楼层有一定的进货权，但各柜组、楼层的经营成果归 商场所有，且其不具有独立核算的资格。因此，各柜组、楼层均不属于税收 征管法实施细则第四十九条第一款所指的“有独立的生产经营权，在财务上 独立核算，并定期向发包人或出租人上缴承包费或者租金的承包人或承租人”， 不具备纳税主体资格，不应单独办理税务登记、单独申报纳税。征收分局要各 柜组单独办证、单独纳税没有法律依据，商场土产柜组的税款应由商场补缴。对 10 家承包柜台的个体工商户，他们完全符合税收征管法实施细则第四十 九条第一款所规定的条件，应当就其生产、经营
8、收入和所得纳税，并且应当依 照税收征管法第十五条第一款的规定，单独办理税务登记，单独纳税。其次，根据税收征管法实施细则第四十九条第二款的规定，该商场应当自 发包、出租之日起 30 日内将承包人和承租人的有关情况向主管税务机关报告。否则，就要承担纳税连带责任。同时，依据民法通则第八十七条的规定， 该商场还负有清偿全部债务的义务。所以，当税务机关于 12 月 22 日向 3 家个 体工商户下达补缴税款的税务处理决定书时，该商场只收了他们 12 月份的 租金，而没扣缴税款，应当承担连带责任，由该商场补缴 39.85 万元的税款。 当该商场在限期内没有缴纳应补缴的税款时，国税分局可以依法从该商场的银
9、行存款中扣缴税款。从这个案例上看，该商场的承包经营方式比较复杂，既有内部的柜台班组承包， 也有对外承包。作者对这个案例的分析和处理意见基本上是正确的。稍有一点 瑕疵就是对商场连带责任的认定和承担。税收征管法实施细则第四十九条第二 款规定：“发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起 30 日内将承包人或者 承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的，发包人 或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任”。对这一条准确的理解应 当是：（1）发包人或出租人有向税务机关报告的义务；（2）报告的目的是使 税务机关掌握承包人或承租人的情况，以便纳入管理及时足额征收税款；（3） 由于没有履
10、行报告义务造成了承租人、承包人未缴或少缴税款的，发包人或者 出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任。从这个案例的情况看，发包人 未及时履行报告义务是确实存在的，关键是承包人未缴税款是发生在税务机关 通过检查掌握情况并作出处理决定之后。严格说承包人未缴税款与发包人未履 行报告义务已没有直接的因果关系，在这种情况下，税务机关应当向承包人追 缴税款，而不应当直接追究发包人的纳税连带责任。通过对承包、承租经营纳税争议的案例分析可以看出，这类案件纳税争议的焦 点主要集中在纳税主体的确认、发包人出租人的报告义务和纳税连带责任的承 担三个问题上。关于对承包、承租经营纳税主体的确认，无论发包人、出租人还是承
11、包人、承 租人，往往都以其相互的约定来拒绝履行纳税义务。但由于这种约定违反了税 收法律和行政法规的强行性规定，所以是无效的。对租赁、承包经营的纳税主 体必须根据税收法律、法规的规定来加以确认。从实体法的角度，所得税、增 值税、消费税、营业税法律法规都有各自的规定。所得税对纳税主体的确认标 准是是否改变了经营主体，流转税对纳税主体的确定是直接将承包人、承租人 规定为纳税义务人。二者的规定虽然不能说有原则上的分歧，但存在大量的相 互交叉的情况，因为，在实际经营过程中，所得税的纳税主体，也可能是流转 税的纳税主体，而流转税的纳税主体，也可能是所得税的纳税主体。能将二者 协调起来并且法律级次较高的是税
12、收征管法实施细则第 49 条第一款的规定： “承包人或承租人有独立的生产经营权，在财务上独立核算，并定期向发包人 或出租人上缴承包费或租金的，承包人或承租人应当就其生产、经营收入和所 得纳税，并接受税务管理”。在承包、租赁经营方式千差万别的情况下，我们 不可能要求税收法律、法规明确地规定各种方式下的纳税主体，税法对此做出 原则规定，由基层税务机关依据原则结合具体的承包经营方式确认纳税主体的 做法是可行的。基本的确定原则是：承包人或承租人应就其生产经营收入和经 营所得，依法缴纳流转税和所得税；发包人和出租人收取的租金、承包费或管 理费也应当依法缴纳流转税和所得税，或者单独缴纳所得税。同一计税依据
13、的同一流转税种不得重复计征。所得税根据纳税主体的性质分为个人所得税或企 业所得税。关于对发包人、出租人的报告义务和纳税连带责任的承担。从有利于收管理防 止漏征漏管的目的出发，税收征管法规定发包人、出租人的报告义务和纳税连 带责任都是必要的。但在要求发包人、出租人承担连带责任的时候一定要根据 具体情况，做到具体问题具体分析。（1）在承担连带责任的要件上，承包人、 承租人少缴或不缴税款是由于发包人、出租人未履行报告义务而引起或造成的， 就是说二者要有直接的因果关系。如前面的案例，发包人、出租人虽然未履行 报告义务，但在税务机关通过检查已掌握了承包人少缴未缴税款的情况后，承 包人撤走了，这时的报告义
14、务已失去了意义，仍然追究发包人的纳税连带责任 就有些牵强。（2）在纳税连带责任承担的顺序上，应当按照连带责任的性质来 确定承担顺序。虽然都是连带责任，但性质是不同的。有的是不分主次的同等 连带责任，有的是与其过错相适应的补充连带责任。税收征管法实施细则规定 的发包人、出租人的纳税连带责任，应当理解为是违反报告义务的补充连带责 任，其主要的纳税责任仍然是法定的纳税义务人。因此，税务机关在可以向纳 税人直接追缴税款的情况下，应当首先向纳税人追缴税款，只有在无法或很难 追缴税款的情况下，才应当追究发包人、出租人的纳税连带责任。同时，为了 减少追究纳税连带责任的阻力，还应当向发包人、出租人告知承担责任
15、的理由， 告知其承担纳税连带责任以后，可以依据民法的规定，通过民事争议解决的途 径，向承包人或者承租人进行追偿。二、联营企业纳税主体及缴税方式的确定联营企业的类型按照民法通则的规定有两种，一种是合同型联营，一种是法人 型联营。合同型联营的联营各方按照联营合同享有权利承担义务，法人型联营 的联营各方按企业章程或法律规定承担义务。而税法规定无论何种联营方式， 都把联营企业做为一个独立的纳税主体。对联营企业取得的生产经营所得，一律先就地征收所得税，然后再进行利润分 配。联营各方从企业分回的利润，如果投资方企业所得税率低于联营企业，不 退还所得税，如投资方企业所得税率高于联营企业，应按规定补交企业所得
16、税。 如果投资方与联营企业的适用税率一致，但由于联营企业享受税收优惠而实际 执行率低于投资方企业的，则投资方从联营企业分回的利润及股息、红利不再 补交企业所得税。三、企业采取连锁经营方式纳税主体及纳税方式的确定连锁经营方式是在现代信息流、现代资金流、现代物流基础上产生的新的经营 方式，是现代商业、饮食、服务企业普遍采用的营销模式。与传统的营销模式 相比较，连锁经营方式具有统一进货、节约购进成本，统一调度货物、减少存 货成本，统一管理、节约管理成本等优点。为支持连锁企业的发展，财政部、国家税务总局 1997 年 11 月 11 日发出的关 于连锁经营企业增值税纳税地点问题的通知规定：（1）对跨地区经营的直营连锁企业，即连锁店的门店均由总部合资或控股开设，在总部领导下统一经营 的连锁企业，凡按规定采取微机联网，实行统一采购配送商品，统一核算，统 一规范化管理经营，并符合以下条件的，可对总店和分店实行由总店向其所在 地主管税务机关统一申报缴纳增值税。 在直辖市范围内连锁经营的企业，报 经直辖市国税局会同市财政局审批同意；在计
