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1、1试论和谐社会构建进程中财税立法的若 干策略基于对企业所得税法立 法经验的总结关键词: 企业所得税法；立法经验；财税立法 内容提要: 财税立法涉及到多种利益博弈，其制定往往是困难重重，在我国转轨时期，财税立法则缓慢而行。然而，在构建和谐社会的进程中，财税立法又是十分重要的。这次企业所得税法立法已经为我国今后的财税立法积累了宝贵的、可资借鉴的经验：财税立法应借鉴国外经验、吸收国际惯例；应坚持财税立法的民主化；应强调财税立法的科学化；应完善全国人大和国务院相关部门之间的财税立法协调机制等。 第十届全国人民代表大会第五次会议于 2007 年 3 月 16 日通过了中华人民共和国企业所得税法（以下简称
2、企业所得税法），其制定与实施，无疑在实现内、外资企业的平等税收负担；引导企业资金的流向，调整产业结构，实现区域均衡发展；构建和谐社会，建设公平竞争环境等方面将产生重大的深远影响。 企业所得税法从 1994 年提出立法规划到 2007 年高票通过，走过了漫长了 13 年。企业所得税“两法”合并1经过了一次又一次的磨难，终于审议通过，在让我们欣喜的同时，也让我们看到了财税立法的艰难，改革的不易。众所周知，财税立法涉及到多种利益博弈，其制定往往是困难重重，故在我国转轨时期，财税立法则是缓慢而行。而在构建和谐社会的进程中，财税立法又是十分重要。那么，这次企业所得税法立法积累了哪些经验?以资今后我国财税
3、立法借鉴。对此，本文拟作些分析。 2一、财税立法应借鉴国外经验、吸收国际惯例 企业所得税法是一部既适合中国国情，又参考国际通行做法的现代法。在我国立法史上，借鉴国外经验与吸收国际惯例是必不可少的。在统一企业所得税立法中，以我国的基本国情作为基础，充分考虑了我国经济发展的现状、财政收入的承受能力和企业的税收负担能力，既能够适应我国的税收征管水平，又适度的兼顾企业的税法遵从成本。不仅如此，考虑到我国加入 WTO 之后，生产要素在我国与其他国家之间的流动更为频繁，企业在从事跨国投资或贸易时，不仅需要遵从我国的企业所得税法，更要适用其他国家的相关立法。为避免我国的企业所得税立法与其他国家立法、国际惯例
4、、国际税收协定存在较大的脱节，造成企业不得不适用不同模式的企业所得税法，加大企业的纳税成本，我国在统一企业所得税法时，对国外的先进立法经验和国际惯例、国际税收协定的相关规定都给予充分的借鉴。可以说，统一企业所得税立法是借鉴国外企业所得税立法经验和吸收国际惯例的成果，具体表现如下。 （一）取消了以“独立经济核算”作为认定企业所得税的纳税主体的标准，实现了企业所得税纳税主体资格与国际立法的统一。 在对企业所得税纳税主体资格的确定上，我国长期以来是以“独立经济核算”作为确定某一企业或组织是否作为企业所得税的纳税人的基本条件。但这一标准与国际上确定企业所得税纳税主体的条件有所差别。 从理论上讲，企业的
5、法人资格决定了投资者与企业之间形成相互独立的主体，两者之间的财产、责任等均相互独立，投资者对具有法人资格的企业的债务不负清3偿责任，对具有法人资格的企业在生产经营过程中所产生的税收债务当然也不负有责任。因此，法人企业与投资者应为相互独立的税法主体，分别缴纳所得税。而对不具有法人资格的企业，其投资者对该组织的债务应承担无限责任，包括其在经营过程中所产生的税收债务，不具有法人资格的企业的税收债务最终也由投资者承担，故非法人企业不能为独立的纳税主体，而应当只对其投资者的所得课税。 从各国的立法来看，如美国、英国、加拿大、澳大利亚、法国、日本和德国，都以具有法人资格作为认定是否缴纳企业所得税的标准。
6、我国长期采行的“独立经济核算”标准，对企业是否具有法人资格并不加以区分，不利于区分投资者与企业之间的纳税义务，造成了在国外不具有企业所得税的纳税主体资格的企业在我国必须缴纳所得税。有鉴于此，我国在统一企业所得税法时，借鉴国外的立法经验，取消了以“独立经济核算”作为认定企业所得税的纳税主体的标准，而规定只有具有法人资格的企业或组织才需缴纳企业所得税，合伙企业、个人独资企业则不作为企业所得税的纳税人2，实现了企业所得税纳税主体资格与国际立法的统一。 （二）首次在企业所得税领域引入了“居民企业”、 “非居民企业”概念对纳税人加以区分，确定了我国税收管辖权的范围和形式，也限定了各种企业各自不同的纳税义
7、务的范围，体现了与国际惯例的衔接。 同样，我国对企业所得税的纳税人的区分，除按其资金来源划分为内资企业和外资企业外，很长时间是依照经济所有制性质区分纳税人。但无论是内资企业和外资企业的划分，还是按经济所有制性质划分为国有企业、集体企业等，都无法体现4我国税收管辖权的原则和各种类型企业不同税收负担的差异。 企业所得税法按照通行做法，首次在企业所得税领域引入了“居民企业”、 “非居民企业”3概念对纳税人加以区分，确定了我国税收管辖权的范围和形式，也限定了各种企业各自不同的纳税义务的范围，体现了与国际惯例的衔接，有利于我国在企业所得税的征收中，与其他国家更好的协调税收管辖权的行使，也有利于跨国企业在
8、不同国家均能享受到税收抵免的待遇。 （三）在征管方面，尤其是反避税方面，借鉴了国外的通常作法，实现与国外立法的协调。 除在纳税主体方面，我国在征管方面，尤其是反避税方面，也借鉴了国外的通常作法，实现与国外立法的协调。统一后的企业所得税法借鉴国际惯例，专章以“特别纳税调整”规定税务机关有权对各种避税行为进行特定纳税事项的调整，包括针对纳税人转让定价、资本弱化、避税港避税及其它情况所进行的税务调整。除在关联企业的特别纳税调整方面的具体措施更注重与国际的协调外，如引入了独立交易原则，确立了预先订价制度，规定纳税义务人的资料提供义务等，在反避税的形式上也借鉴国外的立法，补充了新的反避税规则。 针对企业
9、特别是跨国企业通过减少股份资本、扩大贷款规模，从而以增加利息支出来转移应税所得，实现税收负担最小化的情况。 企业所得税法借鉴国外的经验，专门规定了反资本弱化规则，规定企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时进行扣除。随着我国企业境外投资的增加，避税地成为企业避税的一种重要方式。 企业所得税法弥补立法的空白，第一次在税法中明确规定了反避税地避税的规则4。借鉴5加拿大、澳大利亚等国的做法， 企业所得税法还规定了一般反避税条款5，作为对避税的一般防范性规定，以防范当前形式多样、方式不断推陈出新的避税行为。 此外，我国在税前费用扣除6、税收
10、优惠方式、税收的国内管辖地点等方面也努力实现与各国立法的相互协调，以便能够更好的在复杂的国际税收环境下维护我国的税收主权和税收利益。 二、应坚持财税立法的民主化 税收立法的发展史是西方民主的发达史，税收立法权是人民的一项基本的民主权利。税法是国家对人民财产权的合法“侵犯”，更为注重立法程序的民主化。只依照税收法定主义的要求，通过公开和透明的程序设计，使人民了解在税法领域应当和可能会有哪些规定，将发生哪些变化，从而为维护自身财产权利，有机会发表不同意见和看法，并合理、合法地安排自己的行为和财产，避免不必要和不合理的损失。 企业所得税法立法的民主化主要表现在两方面： （一）不同利益主体在企业所得税
11、法立法过程中充分表达了利益诉求。 在此次企业所得税法立法过程中，各种不同的市场主体、经济利益团体、各地方政府、中央各部委都基于自身利益最大化的诉求，积极参与到统一企业所得税立法的大讨论之中，充分表达自己的意愿，通过合理的利益表达机制，维护自身的合法权益。最为典型的是 2005 年 1 月，包括微软、摩托罗拉、戴尔、宜家、三星等公众熟悉的 54 家跨国公司向国家税务总局、财政部所提交的在华投资的跨国公司对新企业所得税法的若干看法，对企业所得税立法过程产生了重要的影响。7其后，各地方政府部门为避免自身的政绩受吸引外资的规模的增减的影响，也纷6纷反对两税合并的进行。广东、上海等作为外国投资的聚集地，
12、便希望“两税合并”可以暂缓出台，缓的时间越久越好。甚至有的人大代表即建议能够保留深圳特区企业所得税率 15的优惠政策，或是将深圳特区、上海浦东和天津新区辟为自由贸易区，扩大进口，平衡外贸。 在全国人大的审议过程中，一些全国人民代表也基于自己所代表的纳税人的利益出发，提出了不同的意见和看法。从 2007 年 3 月 8 日， 企业所得税法（草案）正式提交全国人大会议审议之后，各代表团纷纷发表意见，到 3 月 16 日企业所得税法（草案）通过为止，根据全国人大代表所提出的各种意见作出了较大的修改8，从而使企业所得税的征收成为“人民同意”的结果，真正实现了税收立法的民主化，也便于企业所得税法的实施。
13、 （二）新闻媒体采取各种形式促进立法过程的透明度和公开化，让全社会了解企业所得税立法的进程和主要精神。 此次全国人大会议对企业所得税法（草案）的审议过程都通过电视台和网站等媒体加以现场的报道，会议记录也通过各种方式加以发表，公布于众。如在中国网、法制网和人大网等网站，都可以找到历次审议会议的详细记录和各个代表的具体发言记录。通过对历次审议的现场网上报道，就可以让人民了解整个企业所得税法的审议过程，使人民能够更好的了解整个立法过程中的讨论与辩论的过程，了解在企业所得税立法过程中的利益冲突与具体的协调过程。这有利于保障人民对企业所得税立法的知情权，也有利于人民监督自己的代表在立法过程中积极维护自己
14、的权利，监督其是否正当、合法的行使了立法权。 7三、应强调财税立法的科学化 科学立法是企业所得税法立法的重要特点，也是我国统一企业所得税立法的基本经验。主要表现在以下三方面： （一）科学的立法规划、积极推动立法进程成为立法成功的基本保障。 全国人大常委会科学规划、积极推动立法进程，是企业所得税法顺利通过的基本保障。对于这部促进市场经济发展的重要法律的制定，全国人大常委会将审议企业所得税法（草案）列入 2006 年立法规划，审议通过该法列入 2007 年十届全国人大五次会议的议程。 2006 年 1 月 17 日，为了研讨内外资企业所得税合并，全国人大常委会办公厅召开在了“关于制定企业所得税法有
15、关程序问题”的专家研讨会。邀请了宪法、行政法、财税法方面的专家进行讨论，以从理论上解决统一企业所得税法的立法程序问题。另外，还组织专家进行统一企业所得税法的专题讲座9。为了帮助全国人大常委会的委员理解和掌握企业所得税法的基本知识和基本理论，全国人大常委会委员长会议指定一名副秘书长负责本次讲座事宜，并组织全国人大财经委、全国人大常委会预算工委、法工委和培训中心，国务院法制办、财政部、国家税务局七大机构的有关人员成立审稿组，多次修改和审议讲稿。这在全国人大常委会的专题讲座史上是第一次。同时，决定将“法制专题讲座”稿发给出席十届全国人大五次会议的 3000 多名全国人大代表作为审议企业所得税法（草案
16、）的参考文献。这次法制讲座为本次全国人大顺利通过对企业所得税法草案的审议起到了积极作用。 8除此之外，此次立法过程中，还组织全国人大常委会的工作人员到全国各地进行巡回辅导。2006 年 12 月 29 日十届全国人大常委会第二十五次会议通过表决，决定将企业所得税法（草案）提请 2007 年 3 月的十届全国人大五次会议审议。为了保障这一法律的顺利通过，鉴于企业所得税法的重要性，以及内容的专业性和和复杂性，全国人大常委会组织有关工作人员利用全国各地在 2007 年 12 月召开地方人大会议的机会，进行企业所得税法知识辅导。这些举措在全国人大立法史上极为少见。 （二）由恰当的行政主管机关的担任立法牵头组织机构是适宜的。 从我国目前的现实看，国务院财税行政主管机关组织牵头起草企业所得税法（草案）是适宜的。根据我国的立法经验，法律草案的起草通常有三种情形：一是由全国人大有关部门牵头，二是由国务院有关部门牵头，三是由专家学者负责。其
