公允价值会计的应用

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1、 公允价值会计的应用公允价值会计的应用【摘要摘要】2006 年 2 月财政部颁发了新的企业会计准则 ，其亮点之一是将公允价值列 为会计计量属性并应用在 17 个具体准则中。虽然承受了国际会计界的一些压力，但对公允 价值的应用，我国并没有采取激进的态度，而是坚持“适度应用”的原则。在新准则体系 中，虽然部分具体准则采用了公允价值属性，但准则同时又严格规范了应用的前提条件。 本文通过对公允价值计量模式使用条件的要求，指出了公允价值在我国具体准则中的运用 范围，揭示了我国引入公允价值的优势和弊端。关键词：新企业会计准则；公允价值计量属性；公允价值应用利弊关键词：新企业会计准则；公允价值计量属性；公允

2、价值应用利弊 我国新企业会计准则的一大亮点就是突破了成本计量的传统模式，有条件地引入 公允价值计量。此外，一些具体准则中还适时引入了重置成本、可变现净值、现值等前沿 计量模式。多元计量模式的采用，无疑为公司提供了较大的自由选择度。但不得不承认， 公司利用不同计量模式操纵利润有了更大的空间，极有可能成为创造性会计手法运作的环 节。因此，有必要对公允价值的运用及利弊作一认真、细致的分析与思考，为合理、适度 地运用公允价值提供参考。 一、公允价值的运用需具备的六大条件公允价值的运用需具备的六大条件 1 1、要有良好活跃的市场、要有良好活跃的市场公允价值是理智的双方在一个开放的、不受干扰的市场中，在平

3、等、相互之间没有关 联的情况下，自愿进行交换的价值。引入公允价值计量属性的前提是建立一个统一而又充 分竞争的交易市场，没有完善的交易市场就难以取得有关造价的完备信息，就难以为由公 允价值计量的会计信息的鉴证提供可资依赖的、必不可少的证据。2 2、要有完善的公允价值信息发布系统、要有完善的公允价值信息发布系统逐步建立一个与我国市场经济发展相适应的全国市场价格信息数据网络，大力推进信 息资源的公开化，形成良好的市场价格信息体系是运用公允价值计量属性的必要条件。在 理想状态下，市场上的每笔交易都将被系统记录并统计在该系统的数据库中，然后通过一 定的渠道发布出来，而且这个系统的数据会随交易的发生而变化

4、，并及时发布出来，其类 似于股票交易系统，是一个动态的公允价值发布平台，企业可以随时从公允价值发布系统 中获得相应资产的公允价值，审计人员也可参照系统发布的数据来判断企业有关交易的公 允性。3 3、要有权威性的资产评估机构、要有权威性的资产评估机构新企业会计准则体系借鉴了国际财务报告准则的做法，按照市场活跃程度将公允价值 的运用划分为三个级次：第一级次是资产或负债存在活跃市场的，应以市场中的交易价格 作为公允价值；第二级次是资产本身不存在活跃市场，但类似资产存在活跃市场的，应以 类似资产的交易价格为基础确定公允价值；第三级次是对于不存在同类或类似资产可比市 场交易的资产应当采用估值技术确定其公

5、允价值。可见，在第一、二级次不存在的情况下， 只能采用估值技术。估值的方法不外乎市价法、成本法、收益法。但对于不同使用价值、 不同使用年限、不同计量单位且种类繁多的资产要运用估值技术，其专业性要求很强，需 要专门的评估机构，由专业的技术人员依据一定的技术手段和市场参数进行评估，且评估 后的价值还要能得到社会的认可。因此，鉴于国际会计准则理事会与国际评估准则委员会 之间的合作形式，我国会计准则制定机构与评估协会也可合作，从而逐步改善评估标准立 法级次不高、权威性不足的现状，积极引导企业价值评估实务更好地服务于会计报告实务。4 4、要建立健全强有力的监管机构、要建立健全强有力的监管机构要强化国家监

6、督机构的职能，财政部、证监会、银监会、保监会等监管部门之间要建立互动机制，发挥监管合力，提高监管效能，加大监管力度，督促企业做好公允价值的计 量和披露工作。5 5、要制定和完善相关的法律法规、要制定和完善相关的法律法规 目前，企业特别是上市公司利用会计准则的选择空间进行造假、提供虚假会计信息的 一个重要原因是造假成本过低，如果在建立完善的会计制度规范的同时，加大对违规行为 的处罚力度，增加造假成本，则在一定程度上能够防范利用公允价值计量属性操控公司盈 余行为的发生，保证公允价值计量属性的正确运用。6 6、要提高会计从业人员的素质、要提高会计从业人员的素质公允价值的确定有赖于活跃市场上的报价或最

7、近市场上的交易价格抑或预期未来现金 流量的现值，这些都需要主观判断。既然有主观判断，就必然会不同程度地受企业管理当 局和会计人员的主观意志的影响。因此，要全面推广公允价值计量属性，就必须加强会计 从业人员的守法意识和职业道德教育，让会计从业人员及相关的管理者能坚守职业操守， 如实反映经济事项，从主观上消除虚假会计信息的产生。同时还应不断加大对职业教育的 投入，使会计从业人员不仅坚守职业道德，还应具有过硬的专业技能，只有这样，才能恰 当而准确地应用公允价值。 2 2、公允价值在我国具体准则中的运用范围公允价值在我国具体准则中的运用范围1 1、金融工具项目的公允价值计量、金融工具项目的公允价值计量

8、一是交易性金融资产。交易性金融资产的初始计量按照其取得成本作为其公允价值， 与交易直接相关的交易费用作为当期损益。在资产负债表日，应分别分析交易性金融资产 的类型，确定各自的公允价值，并将公允价值的变动计人当期损益。对于能从资本市场获 取其公允价值的股票可以采用其市场价格作为公允价值；债券投资可采用折现法计算其公 允价值二是持有至到期投资。持有至到期投资以“取得成本”作为其初始人账价值，其人账 价值包括企业为形成该项投资所付出的现金或其他资产的公允价值，为取得该项投资所支 付的交易费用也包括在其中。在资产负债表日要对该项投资进行如下调整：扣除已经偿还 的本金，加上或减去初始确认金额与采用实际利

9、率确认的到期日金额的差额进行摊销形成 的累计摊销额，已经发生减值损失的要计提减值准备。持有至到期的投资在回收期和回收 金额上一般是固定的，除非企业经营战略发生重大变动，因此按照这种固定的回收期和回 收金额计算的摊余成本可以作为公允价值使用。三是可供出售金融资产。可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非 衍生金融资产，以及其他三类金融资产以外的金融资产。可供出售金融资产初始计量时应 按取得时的价值作为公允价值计量，相关的交易费用也要计入初始人账金额。资产负债表 日可参照交易性金融资产确定各项资产的公允价值进行后续计量，但公允价值的变动要计 人所有者权益而不是当期损益。四是金融负债的公

10、允价值计量。企业源生的借款和应付款项是指企业为筹集资金或推 迟现金支付而形成的金融负债。在进行初始计量时，此类项目的公允价值一般就是其成本 （交易费用在初始计量时计人各金融负债的成本） 。在资产负债表日，由于企业源生的借款 和应付款项目一般具有固定的还款金额以及确定的还本付息日期，因而可以参照持有至到 期投资的计量方式用摊余成本来替代其公允价值。2 2、主要非金融工具项目的公允价值计量、主要非金融工具项目的公允价值计量 一是投资性房地产。企业在对投资性房地产进行计量时可以根据企业的实际情况做出 选择，对不符合公允价值计量条件的要采用历史成本进行计量，对可以持续获得投资性房 地产的公允价值的投资

11、性房地产项目可以采用公允价值进行计量。企业在确认投资性房地 产的计量方式之后不得随意调整，已经采用公允价值计量的不得转为历史成本模式，以前不符合公允价值计量条件现在符合的投资性房地产，可以按照转换日的公允价值作为入账 价值，其公允价值小于原账面价值的差额计入当期损益，大于原账面价值的差额计人所有 者权益。二是资产减值。资产减值没有针对每项资产的具体规定，而是作为企业判断资产是否 减值以及如何处理计提减值准备提供了一个指导意见。在确认资产是否发生减值时仍然采 用了可变现净值法，即资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的 现值，如果其中的一项超过了资产的账面价值，就不需要计提资产

12、的减值准备。在确定资 产的可变现净值时，应根据具体情况依次采用具有法律效力的合同价格、公平交易下的市 场价格、合理的估价来确定公允价值，然后计算相应的净额。3 3、非货币性资产交换中公允价值的应用、非货币性资产交换中公允价值的应用非货币性资产交换应根据单位实际情况来选择计量模式：一种是以换出资产的账面价 值确定换入资产的价值，另一种是以换出资产的公允价值或换入资产的公允价值确定换人 资产的价值。非货币性资产交换同时满足两个条件时才能应用公允价值计量：一是该项交 换具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。对于符合商业实 质且换人资产的公允价值能够可靠计量的换入资产按公允价值

13、计价，并将公允价值与账面 价值加支付的补价的差额确认为当期损益，而不符合商业实质或换人资产的公允价值不能 够可靠计量的资产交换则不使用公允价值，也不确认损益。由此可以看出我国对公允价值 的应用是在充分考虑我国国情的基础上做出的选择。对于可以采用公允价值计量的非货币 资产交换应该明确公允价值的确定原则。对于存在活跃交易市场的资产，应该以其市场价 格作为公允价值的确认基础；如果资产不存在活跃市场，可以比照存在活跃市场的类似资 产经过调整后确定；资产和类似资产均不存在活跃市场的，公允价值可以按照其预期产生 的未来现金流量采用适当的折现率折现后确定。总之，非货币性资产交换对公允价值应用 的规范有利于体

14、现非货币资产的真实价值，对提高企业会计信息质量具有重要意义。4 4、债务重组中公允价值的应用、债务重组中公允价值的应用 为了避免部分公司通过“债务重组”与“非货币性资产交换”调整利润，新会计准则 对债务重组过程中的非现金资产清偿债务、债权转作资本过程中的非现金资产的价值做了 明确规定，要求必须严格按照其公允价值进行相关账务处理，并且公允价值应当能够“可 靠计量” 。对于债务重组利得可以记入当期损益，对于债权人豁免的部分或者全部债务，债 务人可以作为利得计人当期损益。但是，通过债务重组是债权人与债务人的零和博弈，债 务人的收益就是债权人的损失。因此，通过债务重组的方式来让债权人承受巨大的损失并

15、不现实。债权人没有理由为增加债务人的收益而牺牲自己的经济利益，除非双方存在着关 联方关系，一方愿意为另一方承担债务损失，或者为了调整整个集团企业的利润而有意为 之。对此， 企业会计准则第 36 号关联方披露通过让企业提供关联方公平交易的确 凿证据来避免类似情况的发生，而且要对关联方交易进行详细的信息披露，以有效防止人 为地在关联企业之间进行资源调度而发生偷逃税款的现象。5 5、企业合并中公允价值的应用、企业合并中公允价值的应用企业合并根据控制对象可以分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并， 对于同一控制下的企业合并不确认相关的合并收益，对于非同一控制下的企业合并，因为 双方是按照自愿

16、原则，按照市场价格进行的交易活动，因此其交易价格可以看做是双方认 可的公允价值并可确认购买商誉。非同一控制下的企业合并按照购买法进行核算，首先要 确认企业的合并成本，按照取得被购买方的控制权所付出的资产、发生或承担的负债以及 所发行的权益性债券的公允价值确认。购买方的合并成本大于合并中取得的被购买方可辨 认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。购买方对合并成本小于合并中取得的被 购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，其差额应当计入当期损益。通过企业合并形成母子公司关系的企业，购买方应当编制购买日的合并资产负债表，采用公允价值对合并取 得的被购买方各项可辨认资产、负债进行计量。母公司的合并成本大于取得的子公司可辨 认净资产公允价值份额的，在合并资产负债表中确认为商誉；母公司的合并成本大于取得 的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额在合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利 润。6 6、利润表中公允价值的应用、利润表中公允价值的应用历史成本下的收益是按照收入与费用配比原则，用一定时期的收益减去相关成本后的 差额。公允价值下的收益采用的是资产负债法，就是