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1、所得税与金融资产、长期股权投资所得税与金融资产、长期股权投资 1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(既账面价既账面价值值(该时点的公允价值该时点的公允价值)与计税基础的差异与计税基础的差异 按照按照企业会计准则第企业会计准则第 22 号号金融工具确认和计量金融工具确认和计量的规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资的规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其于某一会计期末的账面价值为该时点的公允价值。税法产，其于某一会计期末的账面价值为该时点的公允价值。税法规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性
2、规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。应计入处置或结算期间的应纳税所得额。 按照该规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市按照该规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，从而造成在公允价值变动的情况下
3、，计税基础为其取得成本，从而造成在公允价值变动的情况下，对以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间的差异。对以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间的差异。 企业持有的可供出售金融资产计税基础的确定，与以企业持有的可供出售金融资产计税基础的确定，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产类似，可比照公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产类似，可比照处理。处理。 【例例 5-5】207 年年 10 月月 20 日，日，A 公司自公开市场取得一项公司自公开市场取得一项权益性投资，权益性投资，支付价款支付价款 1600 万元，作为交易性金融资产核算。万元，作为交易性金融资产核算。
4、207 年年 12 月月 31 日，该项权益性投资的市价为日，该项权益性投资的市价为 1760 万元。万元。 假定税法规定对于交易性金融资产，持有期间公允价值的变动假定税法规定对于交易性金融资产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待出售时一并计算应计入应纳税所得额不计入应纳税所得额，待出售时一并计算应计入应纳税所得额的金额。的金额。 该项交易性金融资产的该项交易性金融资产的期末市价为期末市价为 1760 万万元元,资产负债表日的资产负债表日的账面价值为账面价值为 1760 万元万元。 计税基础应维持原取得成本不变，即为计税基础应维持原取得成本不变，即为 1600 万元。万元。 产生了产
5、生了 160 万元的应纳税暂时性差异，该暂时性差异在未来期万元的应纳税暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额，导致企业应交所得间转回时会增加未来期间的应纳税所得额，导致企业应交所得税的增加。税的增加。-递延所得税负债递延所得税负债 4、长期股权投资权益法核算下、长期股权投资权益法核算下 长期股权投资取得后，如果按照会计准则规定采用权益法核长期股权投资取得后，如果按照会计准则规定采用权益法核算，则一般情况下在持有过程中随着应享有算，则一般情况下在持有过程中随着应享有被投资单位净资产被投资单位净资产份额份额的变化，其的变化，其账面价值与计税基础会产生差异账面价值与计税
6、基础会产生差异，该差异主要，该差异主要源于以下源于以下三种三种情况：情况： （1）初始投资成本的调整）初始投资成本的调整: 在在 A.初始投资成本初始投资成本小于小于按比例计算应享有被投资单位可辨认按比例计算应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额净资产公允价值份额: 应当调整长期股权投资的账面价值，同时确认为当期收益。应当调整长期股权投资的账面价值，同时确认为当期收益。计税基础维持原取得成本不变，其账面价值与计税基础会产生计税基础维持原取得成本不变，其账面价值与计税基础会产生差异。差异。 （2）投资损益的确认。）投资损益的确认。 持有投资期间在被投资单位持有投资期间在被投资单位实现净利润或发
7、生净损失实现净利润或发生净损失时，投资时，投资企业按照持股比例计算应享有的部分，一方面应调整长期股权企业按照持股比例计算应享有的部分，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时确认为各期损益。其计税基础不发生变投资的账面价值，同时确认为各期损益。其计税基础不发生变化。按照税法规定，居民企业直接投资于其他居民企业取得的化。按照税法规定，居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益免税，即作为投资企业，其在未来期间自被投资单位投资收益免税，即作为投资企业，其在未来期间自被投资单位分得有关现金股利或利润时，该部分现金股利或利润免税，在分得有关现金股利或利润时，该部分现金股利或利润免税，在持续持有的情况
8、下，该部分差额对未来期间不会产生计税影响。持续持有的情况下，该部分差额对未来期间不会产生计税影响。 （3）应享有被投资单位其他权益的变化。）应享有被投资单位其他权益的变化。 除确认应享有被投资单位的净损益外，对于应享有被投资单位除确认应享有被投资单位的净损益外，对于应享有被投资单位的其他权益变化，也应调整长期股权投资的账面价值，但其计的其他权益变化，也应调整长期股权投资的账面价值，但其计税基础不会发生变化。税基础不会发生变化。 【例例 5-6】A 公司于公司于 207 年年 1 月月 2 日以日以 6 000 万元取得万元取得 B 公公司司 30的有表决权股份，拟长期持有并能够对的有表决权股份
9、，拟长期持有并能够对 B 公司施加重公司施加重大影响，该项长期股权投资采用权益法核算。投资时大影响，该项长期股权投资采用权益法核算。投资时 B 公司公司可辨认净资产公允价值总额为可辨认净资产公允价值总额为 18 000 万元（假定取得投资时万元（假定取得投资时B 公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同） 。B 公司公司 207 年实现净利润年实现净利润 2 300 万元，未发生影响权益变动万元，未发生影响权益变动的其他交易或事项。的其他交易或事项。A 公司及公司及 B 公司均为居民企业，适用的公司均为居民企业，适用的所得税税率均为所得
10、税税率均为 25%，双方采用的会计政策及会计期间相同。，双方采用的会计政策及会计期间相同。税法规定，居民企业之间的股息红利免税。税法规定，居民企业之间的股息红利免税。 会计处理：会计处理： 借：长期股权投资借：长期股权投资 6 000 贷：银行存款贷：银行存款 6 000 因该项长期股权投资的初始投资成本（因该项长期股权投资的初始投资成本（6 000 万元）大于按照万元）大于按照持股比例计算应享有持股比例计算应享有 B 公司可辨认净资产公允价值的份额（公司可辨认净资产公允价值的份额（5 400 万元）万元） ，其初始投资成本无须调整。，其初始投资成本无须调整。 确认投资损益：确认投资损益： 借
11、：长期股权投资借：长期股权投资损益调整损益调整 690 贷：投资收益贷：投资收益 690 该项长期股权投资的计税基础如下：该项长期股权投资的计税基础如下： （1）取得时成本为）取得时成本为 6 000 万元；万元； （2）期末因税法中没有权益法的概念，对于应享有被投资单）期末因税法中没有权益法的概念，对于应享有被投资单位的净损益不影响长期股权投资的计税基础，其于位的净损益不影响长期股权投资的计税基础，其于 207 年年12 月月 31 日的计税基础仍为日的计税基础仍为 6 000 万元。万元。 期末帐面价值期末帐面价值 6690, 计税基础计税基础 6 000,产生应纳税暂时性差异产生应纳税暂
12、时性差异不确认递延所得税负债的情况不确认递延所得税负债的情况 ： 企业对与联营企业、合营企业等的投资相关的应纳税暂时企业对与联营企业、合营企业等的投资相关的应纳税暂时性差异性差异(产生于因被投资单位实现净利润，投资企业按照持股产生于因被投资单位实现净利润，投资企业按照持股比例计算应享有的部分增加投资的账面价值，计税基础不变比例计算应享有的部分增加投资的账面价值，计税基础不变)，在投资企业在投资企业能够控制暂时性差异转回的时间并且预计有关能够控制暂时性差异转回的时间并且预计有关的暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回时，不确认的暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回时，不确认相应的递延所得税负债
13、相应的递延所得税负债。满足上述（两个）条件时，投资企满足上述（两个）条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而对未来期间不会产生所得税影响，无须确认相应的递延所得税对未来期间不会产生所得税影响，无须确认相应的递延所得税负债。负债。 企业在运用上述条件不确认与联营企业、合营企业等投资相关企业在运用上述条件不确认与联营企业、合营企业等投资相关的递延所得税负债时应有明确的证据表明其能够控制有关暂时的递延所得税负债时
14、应有明确的证据表明其能够控制有关暂时性差异转回的时间。一般情况下，企业对联营企业的生产经营性差异转回的时间。一般情况下，企业对联营企业的生产经营决策仅能够实施重大影响，并不能够主导被投资单位包括利润决策仅能够实施重大影响，并不能够主导被投资单位包括利润分配政策在内的主要生产经营决策的制定，满足所得税准则规分配政策在内的主要生产经营决策的制定，满足所得税准则规定的能够控制暂时性差异转回时间的条件一般是通过与其他投定的能够控制暂时性差异转回时间的条件一般是通过与其他投资者签订协议等，达到能够控制被投资单位利润分配政策等情资者签订协议等，达到能够控制被投资单位利润分配政策等情况下况下 附：对于采用权
15、益法核算的长期股权投资，其账面价值与计税附：对于采用权益法核算的长期股权投资，其账面价值与计税基础产生的暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应考虑基础产生的暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应考虑该项投资的持有意图。该项投资的持有意图。 （1）如果企业拟长期持有该项投资，则因初始投资成本的调）如果企业拟长期持有该项投资，则因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来期间不会转回，对未来期间没有整产生的暂时性差异预计未来期间不会转回，对未来期间没有所得税影响；因确认投资损益产生的暂时性差异，如果在未来所得税影响；因确认投资损益产生的暂时性差异，如果在未来期间逐期分回现金股利或利润时免税，也
16、不存在对未来期间的期间逐期分回现金股利或利润时免税，也不存在对未来期间的所得税影响；因确认应享有被投资单位其他权益的变动而产生所得税影响；因确认应享有被投资单位其他权益的变动而产生的暂时性差异，在长期持有的情况下，对于采用权益法核算的的暂时性差异，在长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异一般不确认相关长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异一般不确认相关的所得税影响。的所得税影响。 （2）对于采用权益法核算的长期股权投资，如果投资企业改）对于采用权益法核算的长期股权投资，如果投资企业改变持有意图拟对外出售的情况下，按照税法规定，企业在转让变持有意图拟对外出售的情况下，按照税法规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本
