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1、1企业环境成本管理初探摘要：在可持续发展理念主导经济生活的 21 世纪，环保法规日趋严格，企业要使其生产经营系统有效运作，必须进行环境会计工作。环境成本管理是环境会计中的重要环节。本文对有关环境成本的概念、构成，环境成本的核算方法以及环境成本控制的方法进行了初步的探讨。关键词：企业；环境会计；环境成本随着人类活动对地球环境负面影响的加剧，20 世纪 60 年代以来环境负荷越来越重，环境质量严重下降。环境污染和生态破坏日益成为制约人类社会发展的主要瓶颈。1987 年联合国世界环境与发展委员会发表了报告我们共同的未来，首次清晰地提出了可持续发展这一概念，即：“既满足当代人的需要，又不对后代人满足自
2、身需求的能力构成危害的发展。 ”1992 年联合国在巴西里约热内卢召开环境和发展会议，再次强调了可持续发展的理念，包括中国在内的许多国家都作出了实施可持续发展战略的承诺。为此，我国政府于 1994 年制定的中国 21 世纪议程中，将可持续发展战略作为中国社会经济发展的基本战略。可持续发展的内容涉及许多方面，而建立和实施环境会计则是可持续发展整体战略的重要组成部分。 一、关于环境会计的概念及分类 1 环境会计的概念。 环境会计又称绿色会计，由于环境会计研究仍处于初始阶段，因此至今尚未形成一个被理论界普遍接受的定义。现在理论界较为认同的观点有两种：一种观点认为：环境会计是将与环境有关的信息进行确认
3、、计量，并向外部或内部的利害关2联者报告的一系列行为。另一种观点认为：环境会计是企业可持续发展和社会保持和谐关系、有效开展环境保护工作为目标，将环境保护成本和环境保护效果尽可能以货币单位或实物单位进行计量、分析、报告的工作。 2 环境会计的分类。 对于环境会计的分类，按照传统习惯分类，可将环境会计分为环境财务会计和环境管理会计。关于环境财务会计的定位，结合中国企业会计实践的实际情况，将其作为现行财务会计的一个分支即环境财务会计就是对企业环境事项的财务会计处理，还可进一步细分为环境支出的会计处理和环境负债的会计处理。环境管理会计就是在企业绿色经营系统的各个环节中，如融资决策、采购决策、营销决策、
4、风险管理乃至企业组织机构设置等。充分考虑到相关决策可能引起的环境问题，分析其财务影响，将未来可能的环境支出与环境收益进行对比，为企业决策提供量化的决策依据。 二、关于环境成本构成的探讨 1环境成本的概念。 联合国国际会议和报告标准政府间专家工作组第 15 次会议的环境会计和报告的立场公告指出：环境成本指企业本着对环境负责的原则，为管理企业经营行为对环境的影响而发生的支出，以及企业因执行环境要求而发生的其他成本。 2 环境成本构成的探讨。 要获得有效的控制环境成本的方法，明确环境成本的构成内容是首先需要解决的问题。由于环境会计仍处于研究的初期，因此对环境成本的构成理论界有不同的观点。 从事前预防
5、的角度出发，环境成本有环境控制成本和环境故障成本构成。其中环境控制成本只是企业为了预防或阻止其经营行为可能对环境造成的不良影响，3履行自身对社会应尽的环境义务而发生的各项支出。环境故障成本是指除了环境控制成本以外与环境有关的支出。前者具体表现为资源维护、环境保护等行为发生的各种支出；后者则是由于企业不能完全履行环保责任，致使环境遭到破坏而发生的诸如资源效用降级、环保处罚、被破坏环境治理和恢复等支出。环境控制成本和故障成本之间存在着此消彼长的关系，如果企业的环境控制成本较高，则企业履行环保责任程度较高，相应的违规支出也会减少，环境故障成本就会较低。 从成本和环境资产的关系出发，环境成本可以由自然
6、资源耗减成本、生态资源降级费用、维持自然资源基本存量成本和生态资源保护费用组成。这种分类方法扩大了环境成本的内涵，是环境成本不再局限在保护和治理环境的支出范围内。比如自然资源耗减成本就是指由于自然资源的不断减少而致使其取得成本不断增加所增加的额外支出。生态资源降级费用是指由于生态资源的效用降低而造成的诸如材料消耗量增加、材料的挑选整理费用增加等额外增加的费用。 从当前的会计实践看，一般都把环境会计作为财务会计的一个分支，对于环境成本的计算和控制的方法基本上沿用了财务会计的成本计算和控制方法。笔者认为采用环境控制成本和环境故障成本作为环境成本的构成更有利于会计的实践者使用财务会计的原有的框架计算
7、和控制环境成本。 三、环境成本的核算范围及计算方法 对于环境成本的核算，首先要解决的是关于环境成本资本化和费用化的界限问题。就此问题国际会计准则委员会提出了可以资本化的环境成本包括：对现有机器设备进行环境改造和购置污染治理设备的支出；环境污染清理支出中能够提高资产的安全性和效率性的支出。如给燃煤锅炉的烟囱加装除尘设备的支出，购置污水净化设备的支出等。可以费用化的环境成本包括：防止环境污染的支出；资4产的环境检修支出；环境违规的罚款支出。例如污水净化设备运作成本以及日常的维护保养费用，有害气体超标排放的罚款等。美国会计准则委员会认为符合下列条件的环境成本可以资本化：延长企业拥有资产的寿命、改造其
8、安全性或提高其效率的成本；减少或防止今后经营活动所造成的污染和保护环境的成本。由此可见，无论是 IASC 还是 FASB 对环境成本资本化和费用化的界限问题的观点是基本一致的，即如果环境成本有助于延长企业资产的使用年限，改进了资产的安全性、或者能够防止环境污染等就可以资本化，否则应予费用化。 在解决了环境成本的资本化、费用化问题后，对于环境成本核算要解决的问题就是环境成本的计算问题。关于环境成本费用的计算问题其关键是对企业行为的外部影响的确认和计量。这种计量需要包括实物量单位和货币单位进行双重计量 。对于实物量的计量理论界主张依据生命周期全成本的思想来解决计量范围和手段的问题，即不仅要考虑到生
9、产经营过程中所造成的排放与环境影响而且还要考虑产品出售后在使用过程中所可能造成的环境影响以及产品最终废除处理时所可能造成的环境影响。这里不仅涉及到会计的技术问题，还必须借助于对环境科学、环境经济学等诸多学科的交叉运用，才能够较为全面、科学地解决这一问题。解决计算问题的另一个关键在于如何在相关性和可靠性的前提下，将归集好的环境成本分配到相关的成本计算对象或责任中心上。按照传统的成本计算方法的原理，环境成本费用应属于间接费用。而对于间接费用的分配多采用诸如生产工时、生产工人工资等作为分配标准，对于与生产环节没有直接联系的环境成本如果也采用上述标准进行分配显然是不合理的。如果改用作业成本法计算产品成
10、本，即在划分作业成本库和确定成本动因时，注意将产生环境影响的作业专门设立，以合理分配环境成本。以造纸厂为例：一般的造纸厂在生产各类纸制品时，会5产生废水、废气等污染物，企业用于预防控制和治理环境污染，解决环境问题的各类支出是企业成本的重要组成部分。采用作业成本法计算和分配环境成本，我们可以根据能够获得的数据以及可利用的资源情况，将企业有关环境的支出划分为几个作业成本库，并确定相应的成本动因。 根据作业成本法“作业消耗资源，产品消耗作业”的基本原理，即成本的发生是消耗各种资源的作业引起的，而产品的成本取决于各自对作业的需求量。根据所设置的作业成本库，首先以资源动因为基础将有关环境支出分配到作业成
11、本库，计算出单位作业成本，然后再根据最终产品消耗的作业量将费用分派到其各自的成本中去。 四、采用事后规划法是环境成本控制方法的发展趋势 环境会计不仅要核算环境成本，更重要的是要控制环境成本的产生，努力减少因环境问题所造成的企业支出。如何控制企业环境成本是环境成本控制研究的重要课题。 对环境成本的控制无外乎事前控制和事后控制两种。目前在我国的管理实践中对于环境支出的控制多采用事后处理法。所谓事后处理法就是在企业发生环境问题，造成环境影响后才采取措施对已造成的污染设法进行治理和消除，将这一过程发生的费用确认为环境成本。采用事后处理法的企业对环境污染缺乏预防意识，尽管环境控制成本较低，但对环境故障成
12、本则无法控制。由于采用事后处理法不涉及到生产工艺流程 ，对于生产工艺流程的影响甚微，对由此产生的环境支出也起不到预防和控制的目的。在生产工艺流程既定的情况下环境成本降低的空间不大，控制效果也不明显，因此当前企业采用这种方法进行环境成本控制显然已不能适应可持续发展战略的要求了。 事前规划法是指综合考虑整个生产工艺流程，把未来可能的环境支出进行分6配并进入产品成本预算系统，提出各项可行的生产方案。然后对各项可能的方案进行价值评估，从未来现金流出的比较中筛选出支出最少的方案来实行，以达到控制环境成本的目的。事前规划法的实质其实就是协调处理环境控制成本和环境故障成本，以达到环境成本最低的目的。值得我们
13、注意的是在选择可行的生产方案时不能只考虑眼前的现金流出最少，而应该把企业眼前利益和长远利益以及履行保护环境的社会责任结合起来综合考虑。企业可以通过事前规划从诸多方案中选择以生产过程无污染为目标的生产方案，即绿色生产方案，并建立相应的支出收益预算。采用绿色生产流程的前期投入较大，但是随着各类环保设备和设施的正常运转就可以将企业的环境故障成本逐渐降低到一个极低的水平甚至为零，而且以后企业也无须追加太多环境控制支出，这样就可以使企业的环境总成本保持在较低的水平上，并且使企业自觉履行环保责任的程度达到最大。 参考文献： 1孟凡利环境会计研究大连：东北财经大学出版社，1999 2谢德仁企业绿色营销系统与环境会计会计研究，2002， （1）
