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1、_1从从资资产产减减值值准准备备谈谈会会计计准准则则和和会会计计制制度度建建设设中中的的若若干干问问题题一、随着我国资本市场的发展和对外开放的推进，会计制度改革也加快了与国际惯例接轨的步伐，其积极作用是不言而喻的，但如何处理好会计改革中的各种关系，把握好会计改革的“度”，却始终是一个必须正视又必须解决好的问题。从目前的情况来看，需要理顺的地方还较多，以减值准备为例，根据企业会计制度的要求，上市公司应计提长期投资、短期投资、存货、应收账款、固定资产、在建工程、无形资产、委托贷款等八项资产减值准备，这些措施的实施，有利于上市公司夯实资产质量，挤出业绩中的“水分”，但由于对各项减值准备的计提只是作了
2、原则上的规定，计提范围以及比例由企业根据自身情况确定，在实施过程中也出现了一些问题，并演化为某些上市公司实施盈余管理的手段，值得引起充分的注意。（一）通过有意提取巨额准备金，为来年扭亏为盈打“埋伏”按照有关规定，上市公司连亏二年要 ST，连亏三年要退市，为了避免 ST或退市，往往在计提上想办法。如多计提固定资产减值准备，以后年度就可以少计提折旧，多计提无形资产减值准备则可以减少以后年度的管理费用等，都可为下一年度扭亏为盈埋下伏笔。对于已计提坏账准备的应收款项，如果在第二年全额收回，可核减相关的坏账准备，冲减当年管理费用，也是一个较好的增利因素。将已计提减值准备的长期股权投资，在第二年出售给非关
3、联方，以高于账面价值的协议价转让，也可以增加投资收益；已计提存货跌价准备的存货在第二年出售后，结转的成本相应较少，毛利相应增加（对于此情况可以作会计差错处理，但企业往往并不按会计差错处理），凡此种种不一而足。例如，ST 科龙在 2001 年扭亏无望的情况下，净补提减值准备 6.35 亿元（主要包括坏账准备 2.04 亿元、存货跌价准备 1.26 亿元、长期投资减值准备0.71 亿元），使其当年亏损达 15 亿元之巨，在 2002 年，转销坏账准备 0.55亿元、存货跌价准备 2.21 亿元、长期投资减值准备 0.74 亿元，以上的转回对2002 年的增加利润是 3.5 亿元，而 2002 年科
4、龙的账面利润才 1 亿元。如果不_2采取“让我一次亏个够”的办法，ST 科龙 2001 年实际上尽管亏损会下降 3.5亿元，但于事无补，这样 2002 年又亏损 2.5 亿元，就可能面临退市。深市的另一家上市公司 ST 中华，在 2001 年增加计提近 20 亿（年初为 5.8亿），其中坏账准备一项就为 16.6 亿（年初仅为 4 个多亿）；而到 2002 年报没有增加一份钱计提，反而转回上年计提数 2000 多万，当年账面利润总额不到600 万元，因而如果没有“计提”因素，该公司 2002 年实际应为亏损 1400 多万。另一家上市公司长安汽车，则在 2001 年度和 2002 年度的前三个
5、季度共提取了 4 亿多的准备金-销售补偿金（相当于存货跌价准备），在第四季度全部释放，造成了 2002 年前三季度的利润仅为 40982 万元，而 2002 年度利润高达83500 万元，即第四季度竟实现了利润 42518 万元，超过了前三个季度，与此同时二级市场股价也节节走高。2002 年年报披露已落幕，许多 ST 公司在 2002 年扭亏无望的情况下，也如法炮制纷纷提高计提比例，为 2003 年扭亏扫清道路，ST 长控 2002 年亏损6.68 亿元，每股亏损高达近 11 元，而计提大量资产减值准备是 ST 长控巨亏的主要原因，公司对原重组单位四川泰港、西藏天科虚假重组资产计提了高达4.3
6、 亿元的巨额资产减值准备；ST 国嘉 2002 年亏损 6.2 亿元，其中对五项债权全额计提坏账准备 2.43 亿（其中对上海德软电子有限公司的 1.92 亿元的往来款，用该单位无法联系上的理由就计提 100%的准备金，显得有点牵强），核销投资损失 2.6 亿多元。还有一些上市公司则利用计提政策在置换资产时调控利润，一种方法是以一些不用提取减值准备或提取比例较低的资产来置换其它提取比例较高的资产，这样可以减少计提减值准备的范围或计提比例，从而达到少计本期资产减值准备、多计本期利润的目的；另一种方法，是在资产置换的前一年度对欲置换出的资产计提较多的资产减值准备，如果这些资产并未减值，或虽减值但通
7、_3过表面上的非关联交易（实际上可能仍然是关联交易）而按账面价值进行置换或转让，就可在资产置换后冲回减值准备。例如，沈阳新开在 2001 年度与潜在的控股股东南科集团进行了资产置换，置换后坏账准备总计转回 2500 多万元，存货跌价准备总计转回 600 多万元，固定资产减值准备总计转回 1700 多万元，在 2001 年末公司除了坏账准备尚有一定余额外，其余资产减值的相关账户期末余额全部为零（孙茂竹等，2002）。这几项减值准备的冲回增加利润 4900 多万元，而其当年利润总额仅为 200 多万元，没有这些计提的冲回，同样难逃亏损厄运。（二）变更准备金计提会计政策（或会计估计）或通过调整账龄结
8、构，影响利润2001 年度沪深两市发生变更坏账准备计提方法（主要指调整不同账龄应收账款的计提比例）的公司有 72 家，其中，因计提方法调整而增加当年利润的有 15 家；减少当年利润的有 55 家。在上述因变更坏账准备计提方法而增加当年利润的 15 家公司中，有五家公司因这一项会计政策的调整而使公司“扭亏为盈”或从亏损的边缘变成巨额盈利（详见表 1）。并且，上市公司还可以在应收账款账龄结构上想办法，多提或少提减值准备。企业会计制度规定，采用账龄分析法计提坏账准备时，收到债务单_4位当期偿还的部分债务后，剩余的应收款项，不应改变其账龄，仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确定；在存在多笔应收款项、且各
9、笔应收款项账龄不同的情况下，收到债务单位当期偿还的部分债务，应当逐笔认定收到的是哪一笔应收款项；如果确实无法认定的，按照先发生先收回的原则确定，剩余应收款项的账龄按上述同一原则确定。又同时规定，企业可以采用个别认定法，对某笔应收账款提取坏账准备，对具体情况的规定又显然过于模糊，实际上，对于长期往来的客户，企业大可通过在应收账款的账龄结构上做文章，多提或少提减值准备金。再如对投资减值准备的计提，也存在同样的问题。企业会计制度第五十二条规定“短期投资应按成本与市价孰低计量，市价低于成本的部分，应当计提短期投资跌价准备”，因此对于短期投资的计提数为成本价减去市场价，这条规定看上去是比较严密的（尽管导
10、致某些股票二级市场机构在期末突击拉抬其持有的股票价格），但由于短期投资有时候与长期投资是可以相互转化的，而关于长期投资减值准备在制度中灵活性较大，使企业有可能钻这个空子，因为企业会计制度第五十七条的规定是，“对有市价的长期投资可以根据下列迹象判断是否应该计提减值准备：（1）市价持续 2 年低于账面价值；（2）该项投资暂停交易 1 年或 1 年以上；（3）被投资单位当年发生严重亏损；（4）被投资单位持续 2 年发生亏损；（5）被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。”而基于这种判断来确定是否提取及提取标准，本身就有不小的调控余地，此外，有些企业通过将短期投资转化为长期投资来少提
11、减值准备，典型的如国内某知名券商在香港公布的报表是亏损，而在国内则是盈利，其中就是由于对承销配股被套的股票投资由短期投资转为长期投资，少提了减值准备，从而扭亏为盈。（三）计提比例无标准，财务指标可比性差例如，在计提应收账款和其他应收账款的坏账准备比例上，2002 年，莱钢股份（）对一年以内应收账款计提比例为 1%（2001 年变更这一会计政策），_5而其同行业如宝钢股份、安阳钢铁等都是 5%；又如实达电脑是 0.5%，而其同行业中的长城电脑、湘计算机都为 5%，仅此一项实达电脑在应收账款和其他应收账款中比其同行业公司少计提当期管理费用约 2000 万左右（一年之内的应收账款和其他应收账款共计
12、4.4 个多亿，占总应收账款的 70%左右），而其当年的利润却只有 1885 万。另外的典型例子是深纺织（）为 ST 盛润担保近亿元，减值准备计提为零，而 ST 盛润为 ST 中华的担保却在 2001 计提减值准备 4 亿多元。上述状况的存在，严重削弱了会计信息的真实性和相关性，造成这种状况的原因主要是两个方面，一是上市公司治理不完善，其本身存在着盈余管理的强烈动机，另一方面可能还得从会计制度本身找原因。对于前一个问题，涉及因素很多，此处存而不论，但会计制度是否需要进一步完善呢？笔者的回答是肯定的。二、会计是一种商业语言，也就是一种反映企业经营状况的语言，但如果计提减值准备过多、过滥，且灵活性
13、很大，这种反映偏离和歪曲的可能性就更大。不仅如此，现行会计制度还存在将许多收益项目记入资本公积等问题，也影响了会计的真实性。最近，人们对这种上市公司“让我一次亏个够”的问题讨论很多，各种建议都有，如取消上市公司连亏二年 ST、连亏三年退市的规定，实行累计亏损制度等，出发点是好的，但这只是问题的表象，关键是会计的定位要准，不能因为其它目的而损害其真实性，制订会计政策也应从会计的本质出发，从会计的规律出发，而不是其它。笔者认为，要解决这些问题，需要处理好如下几个方面的关系：（一）资本市场监管与会计真实性的关系_6诚然，目前我国资本市场的过分投机与会计的国际化、规范化不够有一定的关系，但一定不要忘记了会计的根本是“尺子”，
