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1、_1全全年年一一次次性性奖奖金金应应纳纳个个人人所所得得税税的的计计算算问问题题一、全年一次性奖金计算个人所得税时存在的问题全年一次性奖金是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金，也包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资。从性质上看，个人取得的全年一次性奖金属于工资薪金收入的范畴，应根据税法对工资薪金所得征收个人所得税的规定计算征税，但由于全年一次性奖金具有累积性、变动性和一次发放等特点，在具体的征税方式上也就和按月领取的工资薪金有所区别。2005 年 1 月，国家税务总局发布了关于调
2、整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知（以下简称通知）。根据通知的规定，对工资薪金所得征收个人所得税时，纳税人取得全年一次性奖金，单独作为 1 个月的工资薪金所得计算纳税。具体征收方法是：将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以 12 个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。计算公式是：如果雇员当月工资薪金所得高于（或等于）税法规定的费用扣除额的，适用公式为：应纳税额雇员当月取得全年一次性奖金适用税率速算扣除数；如果雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额的，适用公式为：应纳税额（雇员当月取得全年一次性奖金雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额）适用税率速算扣除数。200
3、6 年度注册会计师统一考试税法教材（以下简称教材）对全年一次性奖金如何计算个人所得税举例进行了说明。例 1，假定中国公民马某 2006年在我国境内 112 月每月的绩效工资为 1000 元，12 月 31 日又一次性领取年终奖金（兑现的绩效工资）27000 元。请计算马某取得该笔奖金应缴纳的个人所得税。教材的解答是：该笔奖金适用的税率和速算扣除数为：按 12 个月分摊后，每月的奖金27000（16001000）122200 元，根据工资薪金九级超额累进税率的规定，适用的税率和速算扣除数分别为 15%、125 元。应缴纳的个人所得税为：应纳税额（奖金收入当月工资与 1600 元的差额）适用的税率
4、速算扣除数27000（16001000）15%1252640015%12539601253835（元）。可见，教材在_2确定全年一次性奖金的税率和速算扣除数时，直接借用了按月领取的工资薪金所得对应的税率和速算扣除数（如表 1）。表 1：工资薪金所得适用个人所得税税率表级数 全月应纳税所得额 税率 速算扣除数1 不超过 500 元的部分 5% 02 超过 500 至 2000 元的部分 10% 253 超过 2000 至 5000 元的部分 15% 1254 超过 5000 至 20000 元的部分 20% 3755 超过 20000 至 40000 元的部分 25% 13756 超过 4000
5、0 至 60000 元的部分 30% 33757 超过 60000 至 80000 元的部分 35% 63758 超过 80000 至元的部分 40% 103759 超过元的部分 45% 15375按照上述方法计算全年一次性奖金应纳的个人所得税在实务中存在弊端。验算后不难发现，这种做法违背了个人所得税工资薪金所得“超额累进”的税制设计原则，在两个级距的临界部位会出现税负增加超过应税所得额增加的现象，使个人税收负担极不合理。现举例说明如下：例 2，假定中国公民甲和乙 2006年在我国境内 112 月每月工资均为 2000 元，12 月 31 日又分别一次性领取年终奖金 6000 元和 6012
6、元。根据教材的做法，计算甲乙两人年终奖金应缴纳的个人所得税及税后所得如表 2。可以发现，甲的年终奖金收入比赵某少 12元，但税后所得比乙多 264 元（57005436），而乙取得的年终奖金收入只比甲多 12 元钱，却要比甲多纳税 276 元（576300），这种税负是极不合理的。表 2：甲、乙年终奖金应缴纳的个人所得税及税后所得 年终奖金 年终奖金/12 按商数确定的级距 税率 速算扣除数 应纳税额 税后所得6000 500 不超过 500 元的部分 5% 0 300 57006012 501 超过 5002000 元的部分 10% 25 576 5436二、对速算扣除数的正确理解和问题解决
7、通过对例 2 的分析可以看出教材的做法有明显不妥之处，那么问题出在_3哪里呢？笔者认为，问题主要在于教材在理解通知“按其商数确定适用税率和速算扣除数”的规定时，机械的借用了按月领取工资薪金所得计算个人所得税时适用的速算扣除数，这种做法是错误的，现分析如下。首先，速算扣除数不是法定税收要素。税收要素包括征税对象、纳税人和税率等，是税法构成要素不可缺少的组成部分，它决定了对什么征税、谁来纳税、交多少税等重要问题。而速算扣除数只是采用超额累进税率计算税额时的一种简便计算方法，速算扣除数本身并不改变征税的多少，也不是税法所明文规定。我国的个人所得税法对工资薪金所得征税的条款中并没有对速算扣除数做出明确
8、规定，仅仅规定对不同级距的工资薪金所得额适用 5%45%的九级超额累进税率。因此，通知规定“按其商数确定适用税率和速算扣除数”实际上明确了是按 5%45%九个级距来确定适用税率，但并没有明确每一档税率对应的速算扣除数的金额。其次，各级距速算扣除数的金额不仅取决于各级距的税率档次，还取决于各级距对应的所得额大小。现行税法规定对工资薪金所得采用超额累进税率的办法征税，累进税率有超额累进和全额累进之分。全额累进计税比较简单，即征税对象的全额都按对应最高等级的税率征税，超额累进计税比较复杂，要对不同级距的所得分别计算税额，各级税额之和为应纳税额。为解决超额累进计税复杂的弊端，通常采用速算扣除数法在全额
9、累进税额和超额累进税额间进行转换。速算扣除数法的原理是：超额累进计算的税额全额累进计算的税额速算扣除数。通过推导不难证明计算速算扣除数的计算公式为：本级速算扣除数上级最高所得额（本级税率上级税率）上级速算扣除数。可见，影响各级速算扣除数的因素主要有两个：税率和所得额。因此，根据通知“按其商数确定适用税率和速算扣除数”时，由于商数并不是应税所得额，而应将商数转换为所得额后计算确定速算扣除数。综上所述，正确计算全年一次性奖金应缴纳的个人所得税应按如下步骤进行。首先根据雇员当月内取得的全年一次性奖金除以 12 个月，根据商数确定适用税率；再根据税率和商数对应的应纳税所得额计算确定每一级距税率的速算扣
10、除数；最后根据适用税率和速算扣除数计算全年一次性奖金应缴纳的个人所得税。_4全年一次性奖金适用的税率和速算扣除数如表 3 所示。表 3：全年一次性奖金适用个人所得税税率表级数 按商数确定的级距 各级距对应的应纳税所得额 税率 速算扣除数1 不超过 500 元的部分 不超过 6000 元的部分 5% 02 超过 500 至 2000 元的部分 超过 6000 至 24000 元的部分 10% 3003 超过 2000 至 5000 元的部分 超过 24000 至 60000 元的部分 15% 15004 超过 5000 至 20000 元的部分 超过 60000 至元的部分 20% 45005
11、超过 20000 至 40000 元的部分 超过至元的部分 25% 165006 超过 40000 至 60000 元的部分 超过至元的部分 30% 405007 超过 60000 至 80000 元的部分 超过至元的部分 35% 765008 超过 80000 至元的部分 超过至元的部分 40% 9 超过元的部分 超过元的部分 45% 值得注意的是，由于实务中对全年一次性奖金采取了不正确的计算个人所得税的方法，不少理论和实务工作者将按月领取的工资薪金所得和全年一次性奖金结合起来进行税收筹划，企图通过将全年一次性奖金适度分散的办法来达到避税的目的，这既妨碍了企事业单位正常的工资分配和奖金激励措
12、施，也被动的接受了个人所得税法在实施过程中一些不应有的偏差。笔者认为，企事业单位及财务会计人员应主动及时的学习相关税收法律法规，认真领会税法的精神和实质，对执行过程中存在的争议和出现的问题，应积极与税务机关沟通协商，真正做到依法纳税。其他参考文献：1.赵慧芝.加强高校科研经费管理的几点思考J.现代经济信息,2010(12). 2.付林,李冬叶.高校科研经费的使用监管机制J.黑龙江高教研究,2009(11). 3.江轶.高校科研经费管理若干问题探析J.福建财会管理干部学院学报,2010(4). 4.李红宇.高校科研经费管理有效性探究J.财会通讯综合(中),2009(1). _55.石勉.对高校科研经费管理和审计的探讨J.经济师,2010(10). 6.林大静.构建高校科研经费内部审计机制的思考J.审计月刊,2009(6).
