我国企业合并会计处理方法

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1、合作经济与科技2 0 0 7年4月号上( 总第3 1 8期)C O- OP E R A T I V EE C ON OMY&S C I E N C E在我国还未发布合并会计准则时，我国企业编制合并会计报表依据的是1 9 9 5 年财政部发布的 合并会计报表暂行规定 。这时， 我国 合并会计报表暂行规定虽然没有区分购买法和权益结合法，但要求的会计方法实质上是购买法。尽管如此， 我国也并没有法律法规明文规定禁止采用权益结合法， 而且在美国废止权益结合法的情况下， 我国证券市场上换股合并的案例却频繁地使用权益结合法。譬如， 1 9 9 8年清华同方吸收合并山东鲁颖电子及 T C L 集团吸收合并 T

2、 C L 通讯公司并整体上市的案例等就是采用权益结合法。在会计国际趋同的环境下， 我国企业合并会计处理方法将应该如何取舍呢？权益结合法是否同美国一样会被废止呢?一、 购买法与权益结合法的概念（ 一） 购买法1 、 购买法的概念。从理论上来讲， 购买法是将一家企业合并另一家企业视为购买对方企业的净资产， 最终将资产的所有权和管理权纳入合并方的管理控制之下； 购买对方股权同购买对方企业净资产并没实质上的差别。 购买法将企业合并视为一项买卖， 这一交易与企业直接从外界购入资产并无区别。因此， 应用与传统会计方法一致的方法， 即对所收到的资产与承担的负债用与之交换的资产或权益的价值来衡量。2 、 购买

3、法的特征。 购买法具有如下特征：（ 1 ）合并方按公允价值记录所取得的被合并方的资产和所承担的负债。（ 2 ） 合并成本超过被合并方可辨认净资产和负债公允价值的部分， 在合并报表中反映为商誉。（ 3 ） 具体资产的增、 减值需随着资产的使用进行摊销， 商誉则需要定期进行减值测试并确认减值损失。（ 4 ） 被合并方在合并日的留存收益在合并报表上会被消除， 不并入合并方的留存收益。（ 5 ） 合并方对被合并方净收益的合并从股权合并日开始。（ 二） 权益结合法1 、 权益结合法的概念。 权益结合法从实质的情况上来看，是股东权益的结合，在新的会计实体中， 不存在一个企业吞并另一个企业， 原有的股东合并

4、后仍然是新集团的股东， 并未发生实质的购买， 没有购买价格， 也就没有新的计价基础。2 、 权益结合法的特征。 权益法具有如下特征：（ 1 ）投资方仍按被投资方的账面价值记录所取得的资产和承担的负债， 或按账面价值记录这一长期股权投资。（ 2 ）不存在商誉确认问题。（ 3 ） 不论合并发生在会计年度的那一时点， 合并会计报表中均反映参与合并企业的整个年度的损益。（ 4 ） 被投资方在合并的留存收益构成合并留存收益的一部分。二、 购买法与权益结合法的优、 缺点（ 一） 购买法的优点。 采用公允价值核算， 更能反映企业合并是在讨价还价的公平交易的结果；有利于避免企业操纵利润， 通过企业合并迅速增利

5、。 缺点是： 计价基础不一致， 合并企业的资产和负债是按账面价值， 而被合并企业的资产和负债却以公允价值来计价， 只确认被并企业的商誉， 而不确认合并企业的商誉， 我国目前市场信息不够充分， 资产负债的公允价值的可靠性值得怀疑； 过高的估价会给企业今后的经营带来负担。 从我国目前已发生的换股合并案例来看， 除了第一百货和华联商厦的吸收换股合并外， 其他换股合并成功的案例都不是发生在上市公司之间，没有市价可以作为购买公允价值的参考基础。 而且我国证券市场最大的特色在于非流通国有股占绝对控股地位，一般认为， 证券市场的股票价值是对流通股的定价， 非流通股没有市价。在换股合并中并购、被并购公司的非流

6、通股都难以计价，因此公司公允价值也难以确定。（ 二） 权益结合法的优点。 符合历史成本原则和持续经营观念， 由于我国的企业会计制度已实施了计提资产减值的政策，因此资产被高估的可能性不大；操作简便， 成本较低， 有利于企业通过合并迅速扩大经营规模。缺点是： 缺乏合理的概念基础， 易导致滥用； 管理当局可以通过合并， 迅速增利， 不能反映经济的实质。 我国证券市场还是个投机市场， 股价容易被操纵， 目前的资产评估市场难以对被并购企业的整体价值做出评估。 而会计信息失真是当前我国经济生活中较为普遍的现象和十分突出的问题， 直接影响了人们对会计信息的信赖， 会计信息的可靠性问题就成了我国社会公众关注的

7、焦点问题。三、 购买法与权益结合法对比在企业合并浪潮下， 购买法和权益结合法相比哪种方法更优呢？ 我们知道权益结合法曾经在美国流行一时， 后来却被废止。这是不是美国走过的一段弯路呢? 我国是否也需要按这个步骤走下去呢？ 我认为这个步骤不得省略。因为对企业而言，同购买法相比， 权益结合法有诸多优势：第一， 一般情况下， 子公司的账面净资产低于其市价， 相比购买法， 权益结合法下对子公司投资及集团内子公司资产及负债均按较低的账面价值计量， 从而在企业合并时， 不确认资产增值和商誉。在企业合并后， 由于没有资产增值和商誉的摊销，母公司及集团均会产生较高的收益； 同时， 由于记录的资产较低， 从而股东

8、权益也较低， 因此权益结合法下净资产利我 国 企 业 合 并 会 计 处 理 方 法文 / 汪春叶财会审计9 0合作经济与科技2 0 0 7年4月号上( 总第3 1 8期)C O- OP E R A T I V EE C ON OMY&S C I E N C E润率较高。另外， 母公司只需将并入资产按现行市价变现，就可立即增加企业利润。 因此， 权益结合法就经济后果而言， 它可以增加公司价值， 从而提高企业兼并和合并的积极性。同时， 采用权益结合法的企业合并也增加了股东的收益， 受到股民的欢迎。第二，由于合并是股东权益的联合，无论在某期间的何时进行合并， 权益结合法均将子公司整个期间的损益并入

9、母公司； 而在购买法下， 如果合并在某一期间的期中进行， 只能将购买日后至期末子公司所实现的损益并入母公司， 期初至购买日子公司实现的损益属于母公司购买成本的一部分。第三， 在购买法下， 子公司在股权取得日的未分配利润不能并入和作为母公司及集团的未分配利润；权益结合法下，子公司未分配利润成为母公司未分配利润的一部分， 可于未来向股东发放股利。通过以上两种企业合并会计处理方法比较， 我们发现权益结合法在我国目前的经济环境和会计环境下还不能废止。 因为权益结合法在换股合并的情况下更适合我国国情。如果一家企业用现金、 非现金资产或发行债务、 优先股甚至发行一小部分普通股取得对方资产或长期股权投资时，

10、 就只能采用购买法处理。 因此， 我国应采取以购买法为主、 权益结合法为补充的企业合并会计处理方法， 以此作为企业合并会计处理方法过渡期。 最终在资本市场逐步健全的情况下， 权益结合法会被废止， 并明文规定只允许采用购买法。一、 会计监督的内容（ 一） 监督预算的执行。 实行企业预算改革， 目的是细化预算内容， 强化预算和监督职能， 优化企业资金投向、 投量， 提高企业经济效益。 经费预算反映部门经费总量，经费分配形式和任务的项目及总规模， 监督预算执行是切实增强预算宏观调控能力， 规范预算管理的重要程序， 具体内容为： 一是预算总量。审核预算总量的目的是明确经费来源渠道， 核实完成任务的各项

11、目需求量，把握代供代管经费指标， 杜绝盲目开支、 无项目投入现象。 二是预算结构。这是监督的主体， 预算结构审核目的， 是监督预算执行的质量。 首先， 要控制经费的投向、 投量， 审查开支的方向和供应量， 分析任务、 排序项目轻重缓急以及总体结构科学程度。其次， 考查项目开支、 完成时限和经费保障程度。 按项目、任务要求审核经费开支情况， 监督经费开支的每个环节， 控制不良因素的侵入。（ 二） 监督各方面资金的运行。 资金运行反映着部门经费预算执行的运动轨迹。监督资金运行是提高经费使用效益的保证。可从以下三个方面进行： 一是对资金集中统一管理的监督。集中管理资金， 监督部门资金活动， 防止资金

12、分散、 管理弱化、 使用无序的现象发生； 二是对经费统一核算的监督。 对每项经费的借款、 拨付、结算、 报销各个环节实施监督， 监督项目预算执行进度和资金核算程序， 保证经费收支核算的真实性、 合法性、 合理性； 三是对资金运行效果的监督。 主要监督项目从立项到位、 资金拨入到资金核算所产生效果的全过程， 考核资金主体运作所产生的效益。（ 三） 监督所有资金的安全。 这是监督管理的重点。 一是法律法规贯彻执行的监督。全面宣传资金安全管理的要求， 增强部门分管人员的安全防范意识， 遵守规章制度， 按资金管理程序操作业务， 让资金活动在法规制度下运行，保证资金管理“ 零风险” ； 二是安全措施落实

13、的监督。规范资金支付程序， 不携带大额现金外出采购， 加固防盗设施并定期进行检查； 三是资金存储的监督。加强资金账户管理， 严格执行各种财经纪律， 监督资金存储动作程序， 确保资金安全， 防范金融风险。二、 加强会计监督需要界定几个关系（ 一） 会计监督与审计监督。 企业审计监督也可由企业专职审计机构人员， 依法对被审计下属子公司单位的财务收支及其有关经济活动的真实性、 合法性、 有效性进行审查和监督， 是对会计监督的再监督。国家审计部门作为“ 职业选手” ， 相对处于超脱的地位，具有经济监督的独立性、 公正性、 权威性等特点， 在监督主体、监督机制、 监督范围上还是有比较明显的区别的。在实际

14、工作中， 国家审计完全是为国家负责的， 而企业审计主要是为企业的自身发展而服务的， 要防止把两种监督合二为一的倾向， 要防止把两种监督对立起来的倾向。 企业要加强与国家审计部门的联系， 国家审计部门要对企业部门审计给予支持， 两者之间必须互相支持， 密切配合， 注重协调， 各有侧重。（ 二） 会计监督与法律监督。 法律监督在企业内部主要是以财经纪律检查的形式存在的， 它是通过对企业财务工作进行的一项监督行为。 法律监督偏重于一种事后监督， 往往 1 2 年组织实施一次， 在权威性上，它高于财务监督和会计监督， 并对财务监督与会计监督实施再监督， 督促公司主管和职员遵纪守法，秉公办事， 防止违法乱纪、行贿受贿等不正之风发生；在针对性上， 法律监督往往针对广大群众加 强 大 型 企 业 会 计 监 督文 / 李硕鹏财会审计9 1