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1、20122012 年注册会计师考试辅导年注册会计师考试辅导 会计会计 好会计好会计 版权所有版权所有 第 1 页第四章第四章 长期股权投资长期股权投资本章考情分析本章考情分析本章内容阐述的是长期股权投资的初始计量、后续计量、长期股权投资核算方法的转换与处置等内 容，考试试题可以和债务重组、非货币性资产交换、企业合并和合并财务报表等 内容结合。近 3 年考题各种题型均已出现，属于非常重要章节。 本章应关注的主要内容有：（1）企业合并方式取得长期股权投资的初始计量；（2）企业合并 以外方式取得长期股权投资的初始计量；（3）长期股权投资权益法核算；（4）长期股权投资成本 法与权益法的转换；（5）长期
2、股权投资的处置等。 学习本章应注意的问题：（1）各种不同方式取得长期股权投资的初始计量；（2）长期股权投 资采用权益法核算的特点；（3）长期股权投资成本法与权益法的转换会计处理的特点；（4）长期 股权投资与企业合并和合并财务报表内容的结合。近近 3 年题型题量分析表年题型题量分析表2010 年2009 年（新制度） 2009 年（原制度）2008 年年度 题型题量分值题量分值题量分值题量分值单项选择题22多项选择题48合计102010 年有一道单选题、一道多选题和两道综合题与本章内容有关；2009 年原制度和新制度考 题各有一道综合题与本章内容有关；2008 年一道综合题与本章内容有关。201
3、12011 年教材主要变化年教材主要变化教材增加的内容：（1）同一控制下企业合并相关费用的会计处理；（2）同一控制下的企业合 并，合并日确定应享有被合并方账面所有者权益的份额应当考虑的因素；（3）同一控制下，通过 多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的处理；（4）企业因处置部分股权投资或其他原 因丧失了对原有子公司控制权的会计处理；（5）合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的 处理的例题。 教材修改的内容：（1）非同一控制下企业合并相关费用的会计处理；（2）非同一控制下，通 过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的处理；（3）个别例题。20122012 年注册会计师考试辅导年注
4、册会计师考试辅导 会计会计 好会计好会计 版权所有版权所有 第 2 页考点一考点一 企业合并的基本概念企业合并的基本概念企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 1.控股合并 控股合并是合并方通过企业合并交易或事项取得对被合并方的控制权，能够主导被合并方的生 产经营决策，从而将被合并方纳入其合并财务报表范围形成一个报告主体的情况。 关键点： （1）被合并方仍然保留其法人资格，合并方在（个别报表中）确认为长期股权投资，被合并方 的资产和负债在合并报表中体现； （2）可以购买 70%的股权，也可以购买 100%的股权（50%） 。 2.吸收合并 吸收合并是指合并
5、方在企业合并中取得被合并方的全部净资产，并将有关资产、负债并入合并 方自身（关键点）的账簿和报表中进行核算。 关键点：企业合并后，注销被合并方的法人资格，由合并方持有合并中取得的被合并方的资产、 负债， （该资产负债反映在合并方的个别报表中） 。 该种情况形成的差异可以在记录的时候记录在个别报表上面。 注意：商誉存在于非同一控制下的吸收合并中合并方所支付的价款与被合并方净资产公允价值 之间的差额。 3.新设合并 新设合并是指企业合并后注册成立一家新的企业，由其持有原参与合并各方的资产、负债在新 的基础上经营。 关键点：原参与合并各方均注销法人资格。 注意：主要涉及到控股合并的问题。其他的合并没
6、有涉及。考点二考点二 企业合并类型的判断企业合并类型的判断企业合并按照在合并前是否归属于一方或相同多方最终控制，可分为同一控制下的企业合并和 非同一控制下的企业合并。 （1）同一控制下的企业合并。 参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一20122012 年注册会计师考试辅导年注册会计师考试辅导 会计会计 好会计好会计 版权所有版权所有 第 3 页控制下的企业合并。合并前：PP合并后：BAABA 购买 B70%的股权。A、B 仍均在 P 的控制之 下。（2）非同一控制下的企业合并。 参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制
7、下的企业合并。合并前：合并后：BAABA 购买 B70%的股权长期股权投资核算比例的划分投资企业 对被投资单位持股比例影响程度与投资企业的关系50%以上（不含）控制投资企业的子公司50%（等于）共同控制投资企业的合营企业20%（含）50%（不含）重大影响投资企业的联营企业20%以下（不含）不具有控制、共同控制和重大影 响并且该项投资在活跃市场中没 有报价、公允价值不能可靠计量权益性投资关键点：同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并是指的控制控制的情形，与其他的（重 大影响、共同控制、不具有影响的投资）没有任何关系。20122012 年注册会计师考试辅导年注册会计师考试辅导 会计会计 好会
8、计好会计 版权所有版权所有 第 4 页总结：长期股权投资与金融资产的区分（与第九章有关）： （1）企业购买某股票，如果具有重大影响、共同控制、控制，按照长期股权投资核算； （2）企业购买某股票，如果不具有影响等，没有报价，公允没有，按照长期股权投资核算； （3）企业购买某股票，如果不具有影响等，有报价，公允有（长期持有）可供出售金融资产； （4）企业购买某股票，如果不具有影响等，有报价，公允有（短期操作）交易性金融资产。考点三考点三 长期股权投资的初始计量（重点）长期股权投资的初始计量（重点）（一）长期股权投资初始计量的分类初始计量 的类型投资比例直接相关费用性质初始确认控制(同一控 制下的企
9、业 合并)应享有被合并方 所有者权益账面 价值的份额（长 期股权投资）合并方式取得 的长期股权投 资50%以上（不包括 50%）发生时计入当期 损益（管理费用） （2012 年教材新 变化）控制（非同 一控制下的 企业合并）20%(包括)50%(包括)重大影响、 共同控制合并以外的其 他方式取得长 期股权投资20%（不包括）以下计入初始投资成 本不具有影响支付对价的公允 价值为基础确定 （长期股权投资）注：合并方为进行企业合并发生的有关费用，指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费 用，如为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。发行股票： 借：银行存款 5
10、000 贷：股本 1000初始投资类型直接相关费用非直接相关费用同一控制 下企业合 并合并方 式取得 长期股 权投资非同一控 制下企业 合并发生时计入当期 损益（管理费用）合并以外方式取得长 期股权投资计入初始投资成 本为企业合并发行的债 券或承担其他债务支 付的手续费、佣金等， 应当计入所发行债券 及其他债务的初始计 量金额，即通常计入 相关债务的利息调整 明细企业合并中发行权益性 证券发生的手续费、佣 金等费用，计入权益工 具的初始确认金额，即 发行股票的发行费用冲 减资本公积20122012 年注册会计师考试辅导年注册会计师考试辅导 会计会计 好会计好会计 版权所有版权所有 第 5 页资
11、本公积股本溢价 4000 借：资本公积股本溢价 10 贷：银行存款 10 发行债券： 借：银行存款 1000 贷：应付债券面值 1000 借：应付债券利息调整 10 贷：银行存款 10（二）长期股权投资初始计量与后续计量的关系后续计量投资比例性质初始确认控制 (同一控制下的企业合并)（长期股权投资） （按照享有被合并方的 净资产的账面价值份额）成本法50%以上（不包括 50%）控制 （非同一控制下的企业合并）权益法20%至 50% (包括两端值)重大影响、共同控制成本法20%（不包括）以下不具有影响公允价值 （长期股权投资） （按照投资方付出资产 的公允价值为基础确定）关键点： （1）长期股权
12、投资的初始计量与成本法和权益法没有任何关系，后续计量也与初始计量没有关 系，初始和后续仅仅是由于投资比例（性质）决定的。 （2）权益法中针对初始投资成本的调整， （营业外收入）属于后续计量的范围，不属于初始确 认的核算范围。考点四长期股权投资初始计量的具体核算考点四长期股权投资初始计量的具体核算总原则：企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股 利或利润，作为应收项目处理，不构成长期股权投资的成本。（一）同一控制下的企业合并（一次交易实现企业合并） （差额调整资本公积资本溢价或股 本溢价，不足冲减时调整留存收益） 同一控制下的企业合并，很可能是集团内部控制股权的
13、统一安排，股权交易价格很可能是非市 场行为，即交易价格很可能是非公允的，所以在账务处理中不能引入公允价值，只能以账面价值作 为账务处理的基础，即在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值（关键点）的份额作为长期 股权投资的初始投资成本，以避免集团内部利用子公司间的合并调整资产价值。 1.掌握长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值 之间的差额是如何处理的。 关键点： （1）长期股权投资（享有被投资企业净资产的账面价值份额）20122012 年注册会计师考试辅导年注册会计师考试辅导 会计会计 好会计好会计 版权所有版权所有 第 6 页（2）差异调整所有者权益（资本公积等） 借：长期股权投资（被投资方所有者权益账面价值持股比例） 应收股利（价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利） 资本公积资本溢价或股本溢价（借方差额，不足冲减时调
