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1、1会计师坐牢，事务所破产？“银广 夏事件”司法介入会计监管的结局预测一、 “司法介入会计监管”理论分析之一：刑事制裁资料-相关法规：刑法第229 条规定：承担资产评估、验资、会计、审计、法律服务等职责的中介机构组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处 5 年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。前款规定的人员，索取他人财物或者非法收受他人财物，犯前款罪的，处 5 年以上 10 年以下有期徒刑，并处罚金。第一款规定的人员，严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，靠造成严重后果的，处 3 年以下有期徒刑或者拘役，并处或单处罚金。第 231 条规定：单位犯第 229 条规定之罪的，对单位处以罚金，并
2、对其直接负责的主管人员和其他责任人员，依照第 229 条的规定处罚。说明：刑法第 229 条第一、二款设定了“中介组织人员提供虚假证明罪”，犯本罪的，最高可处 10 年有期徒刑；第三款设定了“中介组织人员出具证明文件重大失实罪”，犯本罪的，最高可处 3 年有期徒刑。根据刑法第 231 条规定，单位犯以上两罪的，对其直接负责的主管人员和其他责任人员依照上述规定处罚。根据刑法第二百二十九条，中介组织提供虚假证明文件，还需达到“情节严重”才构成犯罪。何为“情节严重”法律没有作规定，目前也无司法解释。学界认为，认定行为是否“情节严重”，应考虑以下几个方面：从数额方面看，行为人出具虚假证明文件，认定的虚
3、假资产、资本、收入、利润数额特别巨大；从后果方面看，行为2人出具虚假证明文件，给公司及股东、债权人和其他公民的经济利益造成了极大的损害；从次数方面看，包括多次提供虚假中介证明文件。笔者认定这些都是合理的。那么，多少才算数额特别巨大呢？多少才算给其他人造成极大的损害呢？以上市公司年报审计为例，笔者设想以审计重要性水平的 5 倍作为标准：即审定的资产总额（收入额）与实际的资产总额（收入额）偏差 5%，或审定的利润总额与实际的利润总额偏差 25%.两个条件只要符合一个条件，即达到“数额特别巨大”；至于损害的标准，笔者建议暂时不考虑，因为会计师出具虚假审计报告导致的损害往往是间接的，很难量化，此外，我
4、国股市投机性质也决定了无法衡量虚假陈述的损失额。另外一个标准是参考我国上市交易规则，重大关联交易标准是 3000 万元以上或超过净资产值的 5%，笔者认为，如果会计师资产总额审定数与实际数差 3000万元以上且偏差额占净资产值的 5%以上，就要追究刑事责任。二、 “司法介入会计监管”理论分析之二：民事制裁资料-相关法规：注册会计师第 42 条会计师事务所违反本法规定，给委托人、其它利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。1996 年 4 月 4 日，最高人民法院发布法函199656 号关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的复函，明确会计师事务所出具虚假验资证明，给委托人、其它利害
5、关系人造成损失的，根据注师法第 42条规定应承担民事赔偿责任；随后最高院又通过了法释199710 号关于验资单位对多个案件债权人损失应如何承担责任的批复及法释199813 号关于会计师事务所为企业出具验资证明应如何承担责任的批复，这两个法释对会计师事务所3作了一定限制：前者规定了“验资单位应当在验资报告不实部分或者虚假资金证明以内承担民事赔偿责任”；后者则规定了“在民事责任承担上，应当由债务人负责赔偿，不足部分，再由会计师事务所在其证明金额的范围内承担赔偿责任。 ”；值得注意的是最高院在法释199813 号中，对会计师事务所承担民事赔偿责任法律依据援引民法通则第 106 条第 2 款规定；而且
6、认定会计师事务所是事业单位，会计师事务所为企业出具验资证明，属于依据委托合同实施民事行为， 证券法第63 条规定：发行人、承销的证券公司公告招股招明书、公司债券募集办法、财务会计报告、上市公告文件、年度报告、中期报告、临时报告存在虚假记载、误导性陈述或有重大遗漏，致使投资者证券交易中遭受损失的，发行人、承销的证券公司应承担赔偿责任，发行人、承销的证券公司的负有责任的董事、监事、经理应当承担连带责任。第 161 条规定：为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构和人员，必须按照执业规则规定的工作的程序出具报告，对其所出具报告内容的真实性、准确性和完
7、整性进行核查和验证，并就其负有责任的部分承担连带责任会计师出具虚假审计报告给投资者造成损失，根据注册会计师法第 42 条规定要承担民事损害赔偿之责，目前我国证券审计损害赔偿正在酝酿之中，主要的问题有三个：赔偿份额、赔偿金额、证明责任。1、赔偿份额，根据证券法第 161 条规定，会计师事务所及资产评估机构也是赔偿主体，就其负有责任的部分承担连带责任。假设某宗证券诉讼案中，法庭认为包括发行人、承销的证券公司、发行人、承销的证券公司的负有责任的董事、监事、经理、专业机构等被告要向原告赔偿 1 亿元，这 1 亿元赔偿额最终要落到各个4被告的头上，如发行人赔偿 0.6 亿，承销商赔偿 0.2 亿，专业机
8、构 0.2 亿，现在问题是专业机构除了承担自己的赔偿份额外，要不要对其他的 0.8 亿赔偿额承担赔偿责任。即在多个被告的情况下，各被告承担的是比例责任还是连带责任。由于第63 条、第 161 条含义模糊，目前学界还有较大的争议。但笔者根据以下两点，支持比例责任观点：（1）美国私人证券诉讼改革法案下的注册会计师法律责任 1995 年 12 月 22日，美国国会通过了私人证券诉讼改革法案。该法确定了注册会计师“公允份额”比例赔偿责任。可以说， 改革法案最大的突破就是用“公允份额”的比例责任系统替代以往的连带责任规则。这一规定改变了过去审计诉讼中的“深口袋”逻辑。在确定“公允份额”的比例责任时，该法
9、案首先要求法官或陪审团必须遵照下面三个相互联系的步骤进行审判：第一步，审理被告或违法嫌疑人，判断其是否违反了证券法，以确定哪些相关方必须承担赔偿责任；第二步，将赔偿损失在第一步所确定的责任各方之间进行分配；第三步，确定各方是否故意违反证券法。显然，第一步与一般案情的审理大致相同。第二步则需要解决两个问题，一是哪些人对原告负有潜在的赔偿责任，二是损失的赔偿如何在相关各方进行分配。对此， 改革法案规定，在解决以上两个问题时必须考虑：（1）导致损失的行为的性质；（2）行为与损失之间联系的性质和程度；（3）是否各方都是故意违反证券法。如果有关方属故意违反证券法，则特定方须对所有损失承担无限连带责任；如
10、果不是故意，则在各方之间按其所造成损失的比例承担比例责任。此外，损失的赔偿中还考虑原告的具体情况，参考两个标准：一是原告的净财富为 20 万美元以下，二是损失占净财富的 10以上。如果原告同时满足以上两个条件，则比例责任尚未补齐损失的，相关各方对余下损失承担无限连带责任，否则，不承担无限连带责任。可5以举个例子说明上述规定。假定某案件的全部损失为 100 万美元，法官判定由A、BC、D、E、F、G 七个相关方赔偿。如果经审理发现 A、B 是故意的舞弊行为（非法行为），则由 A、B 承担无限连带责任。假定 A 为管理当局，B 为注册会计师，则注册会计师必须对原告的所有损失承担无限连带责任。如果法
11、官通过审理发现，所有相关方都不属故意，则由七个相关方按他们各自造成的损失的具体份额承担赔偿责任。比如 A 承担 20 万美元，其余都承担 10，则原告还有 20 万美元没有获得赔偿。如果假定原告有 12 个，每个原告都同时满足净财富低于 20 万美元，且损失的比例都在 10以上，则 A、B、C、D、E、F、G 必须对剩余的 20 万美元承担无限连带责任。否则，七个被告将承担“公允份额”的比例责任。另外一种情况是，如果两个被告 A 和 C 破产，原告还有 30 万元没有得到补偿，这时，余下的五个被告必须按照其造成损失的责任份额承担对应的额外责任，但每个被告承担的额外责任以其承担的初始赔偿金额的
12、50为上限。在上述规定下，如果注册会计师属于故意行为，其应对舞弊所造成的损失承担无限连带责任，这与原有证券法律的精神一致；反之，注册会计师只承担相应责任比例下的民事赔偿责任，这无疑降低了注册会计师的法律责任，尤其是打破了司法审判中的“深口袋”逻辑。显然，如果注册会计师按照行业准则和相关法律规定尽到了勤勉尽职，注册会计师将不再成为“深口袋”逻辑的牺牲者。（2）我国海南玉龙虚假验资赔偿案下的注册会计师民事责任这起虚假验资诉讼案刊登在最高人民法院公报2000 年第 2 期，是第一起被收进高院公报的虚假验资诉讼案，对注册会计师专家民事责任的认定具有极其重要的意义。本案一审判决会计师事务所在验资不实金额
13、 49948.5 元的范围内，对被告玉龙工贸的债务6负连带赔偿责任；二审改判会计师事务所应在验资证明不实的 40 万元范围内承担连带赔偿责任。二审认为会计师事务所出具的 50 万元验资证明，其中 10 万元有上诉人海府建行的存款证明为依据，责任应当由海府建行承担，其余 40 万元验资不实的责任，由会计师事务所承担。这意味着如果海府建行的存款证明为 50 万元，会计师事务所应该全部免资。这是一个极大的突破。这说明注册会计师并不对所有的验资不实部分负责，如果注册会计师能证明验资不实是因为其它权威部门出具虚假证明所致，则注册会计师可以免责。在验资纠纷中，常见的抗辩事实有如本案中的银行出具虚假资信证明
14、、评估机构出具虚假的评估报告、海关出具虚假的价值鉴定书等，注册会计师验资不实往往与虚假的证明资料相联系，根据本案终审判决，注册会计师可以以此作为抗辩事由。此举得到高院的肯定，它的法律依据是无意思联络的数人侵权的比例赔偿责任理论，无意思联络的数人侵权指数人行为事先并无共同的意思联络，而致同一受害人共同损害。从为自己行为负责的侵权法的基本原则出发（注），无意思联络的共同侵权人只应对自己的行为后果负责。这就意味着，在无意思联络的共同侵权结果发生以后，由于偶然因素致使无意思联络的数个行为造成了同一损害，不能要求其中一人承担全部责任或连带责任，也就是说，不能按照一般共同侵权的规则处理，而只能使各行为人对
15、自己的行为造成的损害后果负责。只要侵权人的过错程度可以确定，就可以根据过错程度合理地确定各行为人所应负的责任范围，而不能笼统地使各行为人对受害人负连带责任。依过错程度确定责任，意味着根据案件的情况具体确定各行为人在损害发生时所具有的不同程度的过错，使过错程度重的行为人承担较重的责任，过错程度轻的行为人承担较轻的责任，而没有过错的人则应被免除责任。本案中，海府建行与会计师事务所对旅游公司的侵权属无意思联络的数人侵7权。根据无意思联络的数人侵权的责任，海府建行与会计师事务所应按过错程度承担比例责任。在本案中，应按无意思的行为人对自己的行为后果负责的原则，确定各方过错程度，海府建行应对出具的虚假存款
16、证明书负责，而会计师事务所应对出具的虚假验资报告负责。由于海府建行已在虚假证明金额 99464.5 元的范围内，对被告玉龙工贸的债务负连带赔偿责任，会计师事务所在验资不实的499464.5 元内扣掉 99464.5 元对被告玉龙工贸的债务负连带赔偿责任。2、赔偿金额的计算由于证券交易中参与人的广泛性和集中撮合交易的瞬间性，无法象普通侵权案一样去一对一地界定侵权人的获利与受害者的损失之间的对应关系。事实上，欺诈者所获得的利益可能高于原告的损失，也可能低于原告的损失，在一些情况下甚至没有获利；而在一个特定的欺诈案件中，原告的损失很可能在事实上是欺诈者以外的第三人造成的。针对以上情况，美国司法审判中总结出两个损失界定规则：一是实际损失规则；二是交易获利规则。根据实际损失规则，被告应对原告的实际损失进行赔偿，这就意味着被告的赔偿额可能高于违法所得额，赔偿具有惩罚性；根据交易获利规则，被告只以其在证券交易中所获取的非法利益为限赔偿原告的损失，而对超出部分不予赔偿。结合我国的具体情况
