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1、1新企业所得税法的变化及其对内资企业 的影响【摘要】 自 2008 年 1 月 1 日起开始实施的中华人民共和国企业所得税法实施条例标志着我国长期以来实行的内外资企业所得税制度“并行”的终结，内外资企业所得税实现了“两法合并”。本文阐述了新企业所得税法的一些主要变化，以及实施新企业所得税法对内资企业的影响。 【关键词】企业所得税法；内资企业；影响 2007 年 3 月 16 日，第十届全国人民代表大会第五次会议通过了中华人民共和国企业所得税法，2007 年 11 月 28 日国务院第 197 次常务会议通过了中华人民共和国新企业所得税法实施条例（以下简称条例），该条例的实施标志着长期以来我国内
2、外资企业所得税制度“并行”的终结，内外资企业所得税实现了“两法合并”。新企业所得税法在税率、税前扣除、税收优惠等方面都有较大程度的变化和创新，也给内资企业带来深远的影响。 一、新企业所得税法的变化 新企业所得税法的变化项目有 32 条之多，其中最主要的变化有以下几点： （一）税率的变化 新企业所得税法实施之前企业季度盈利或新办企业在年度中间获利，需要换算成全年的税率（小于等于 3 万元为 18%，小于等于 10 万元且大于 3 万元为27%，大于 10 万元为 33%）计算应纳税所得，新企业所得税法规定应纳税所得为盈利额乘相应的税率，不需要换算成全年的利润和税率。现在两法合并后统一税率为 25
3、%，照顾税率为 15%、20%（高新技术企业或微利企业）。其中能够适用 15%优2惠税率的企业只限于国家需要重点扶持的高新技术企业；适用 20%优惠税率的企业有两种：一是符合条件的小型微利企业，二是在中国境内未设立机构、场所的非居民企业，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业。 （二）计税工资的变化 两法合并后计税工资取消，形成内外资统一的工资核算办法。新企业所得税法实施条例第三十八条规定“企业实际发生的合理的职工工资薪金，准予在税前扣除。 ”在旧税法中只有外商投资企业和外国企业以及部分高新技术企业才可以享受此项政策，此项条款扩大了工资全额税前扣除的范围。当
4、然，主要是取消了对内资企业按计税工资进行税前扣除的歧视性规定，同时避免了对于职工工资薪金这部分所得的同一所得性质的重复课税。 （三）广告费的变化 新企业所得税法未实施之前的计算基数为两个，现在变为一个，即以企业所得税年度纳税申报表的第一行“销售（营业）收入”为基数。同时，服装生产企业广告费由原来的 2%变为 8%；制药业为 25%；超出比例部分的广告费支出可无限期向以后年度结转扣除。具体规定有：1.考虑到高新技术企业推进新技术的必要广告支出，高新技术企业的广告费可在税前据实扣除。2.粮食类白酒生产企业不属于国家鼓励类生产项目，其广告费不得在税前扣除。3.一般企业的广告费支出按当年销售收入的一定
5、比例（包括 2%、8%、25%）扣除，超过比例部分可结转到以后年度扣除。 （四）教育经费、工会经费和福利费的变化 教育经费由原来的 1.5%变为现在的 2.5%。教育经费、工会经费和福利费一律以计税工资为计税基数。工会经费以交纳的凭据为税前扣除的依据，如果没有上3交，不能税前扣除。教育经费现在必须是企业支付出去才可税前列支，否则已经计提的要进行纳税调整。新税法 对“应付福利费”的处理明确规定如下：1.采用新会计准则、新财务通则的企业 2007 年不能计提“应付福利费”，2007 年前若有余额可转入留存收益（如：盈余公积、资本等），不作纳税调增；2007 年发生福利性费用支出可据实列支，全年不足
6、 14%的部分可作纳税调减；2008 年 1 月 1 日开始据实列支。2.采用旧会计准则、旧财务通则的企业可以继续计提，但从 2008 年 1 月 1 日起，计提部分不能税前列支。 二、新企业所得税法对内资企业的影响 企业所得税法及条例的施行，将对内资企业的所得税产生较大影响，其影响有利有弊，总体来讲利大于弊。 （一）税率较大幅度下降，减轻了内资企业的税收负担 企业所得税法第四条规定：企业所得税的税率为 25%；第二十八条规定：符合条件的小型微利企业，减按 20%的税率征收企业所得税。国家需要重点扶持的高新技术企业，减按 15%的税率征收企业所得税。1993 年 12 月 13 日国务院发布的
7、中华人民共和国企业所得税暂行条例（以下简称暂行条例）第三条规定：纳税人应纳税额按应纳税所得额计算，税率为 33%。为照顾众多小型企业的实际困难，也参照世界上一些国家对小企业采用较低税率征税的优惠照顾办法，税法规定对年应税所得额在 3 万元以下（含 3 万元）的企业按 18%的税率征收企业所得税；对年应税所得额超过 3 万元至 10 万元（含 10 万元）的企业按 27%的税率征税。条例对小型微利企业的界定条件采取了较为宽松的标准。 条例第九十二条规定：企业所得税法第二十八条第一款所称符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合以下条件的企业：1.工业企业，年度应纳税所得额不4超
8、过 30 万元从业人数不超过 100 人，资产总额不超过 3 000 万。2.其他企业，年度应纳税所得额不超过 30 万元，从业人数不超过 80 人，资产总额不超过 1 000 万元。依照上述标准，大多数中小企业将被界定为小型微利企业，实行 20%的优惠税率。总体来讲，因新法律法规的实施和税率的降低，大部分内资企业的企业所得税将呈下降趋势，税率的降低将明显降低其税收负担，提高内资企业的税后净利，绝大多数内资企业将从中受益，有利于内资企业修养生息，增强发展后劲。两税合并后受益最大的首先是以前税负水平高的企业：一是以采掘业为代表的传统产业，例如钢铁、煤炭、造纸、食品饮料、橡胶行业等等；二是服务业，
9、例如金融保险业、批发零售业、交通运输业、公用事业行业等。 （二）明确了收入总额中的不征税收入 根据企业所得税法第七条和企业所得税法实施条例第二十六的规定，不征税收入是我国企业所得税法中新创设的一个概念，是指从企业所得税原理上讲应永久不列入征税范围的收入范畴。我国税法规定下列收入为不征税收入：1.财政拨款；2.依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费；3.国务院规定的其他不征税收入。我国税法规定不征税收入，主要目的是从应税总收入中排除非经营活动或非营利活动带来的经济利益流入。 （三）部分费用税前扣除标准有较大幅度提高 1.工资、薪金支出。 条例第三十四条规定：企业发生的合理工资、薪金支出，准予扣除
10、。新的法律法规将税前扣除的工资定额标准从现行人均每月 1 600 元提高至 2 000 元，与个人所得税费用减除标准相衔接。提高计税工资扣除标准，将使企业增加税前扣除，工资全部在成本列支，并提高折旧率等，这些有利于内资企业积极引进人才和加快企业的技术研发。 52.公益性捐赠支出。 企业所得税法第九条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额 12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。 条例第六条第四款规定：纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额 3%以内的部分，准予扣除。实行企业所得税法以后，简化了公益性捐赠支出的计算，提高了捐赠支出的标准，有利于提高纳税人捐赠的积极性，将
11、促进社会的进一步和谐。 3.广告费及业务宣传费支出。 条例第四十四条规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入 15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 企业所得税法及条例实施以后，除个别行业扣除比例降低外，绝大多数行业企业的广告费及业务宣传费税前扣除比例有较大幅度提高。其中最显著的变化是业务宣传费超支部分准予在以后纳税年度结转扣除。 （四）部分费用扣除比例不变，但计算基数有增长 条例第四十条规定：企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额 14%的部分，准予扣除。第四十一条规定：企业拨缴的工会经费
12、，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。第四十二条规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额 2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。对实际发放工资总额高于计税工资限额的企业而言，虽然扣除比例不变，但新政策提高了三项费用税前扣除的基数。 （五）部分固定资产的折旧、摊销年限缩短 条例第六十条规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：1.房屋、建筑物为 20 年。2.飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为 10 年。3.与生产经营活动有关的器具、工具、家具等为 5 年。4.6飞机、火车
13、、轮船以外的运输工具为 4 年。5.电子设备为 3 年。 条例的实施，缩短了汽车、地铁、轻轨等运输工具和电子设备的折旧年限，企业可以选择加速折旧法，达到及早收回固定资产并减少当期利润，延缓缴纳所得税。有利于促进交通运输及电子行业资产更新换代，推动该行业快速向前发展。 （六）税收优惠政策进一步向可持续发展方面倾斜 企业所得税法对以下方面减免税优惠作出了规定：1.国家对重点扶持和发展的产业和项目，给予企业所得税优惠。2.对从事农、林、牧、渔项目的所得；从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得；从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得；符合条件的技术转让所得；非居民企业的预提企业所得税所得
14、，给予免征、减征企业所得税。3.对民族自治地方的企业应缴纳的属于地方分享部分的企业所得税的减免，继续放宽审批权限。4.对开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用；安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资，在计算应纳税所得额时允许加计扣除。5.对创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。 6.企业购置用于环境保护、节能节水，安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额减免。 从上述税收优惠政策的颁布可以看出：企业所得税法和条例集中体现了党和政府促进社会可持续发展的大政方针，对内资企业将产业结构向农业、民族自治地区、节能减排、构
15、建和谐社会、加强基础设施建设等方面调整将起到良好的引导作用。 （七）案例分析 通过下面的案例可以更加直观地了解到新企业所得税法对内资企业的影响。 例 1：某国家重点扶持的高新技术企业，2008 年实现税前收入总额 2 000 万元，7包括产品销售收入 1 800 万元，购买国库券收入 100 万元，发生各项成本费用共计 1 000 万元，其中包括合理的工资薪金总额 200 万元，业务招待费 100 万元，职工福利费 50 万元，职工教育经费 20 万元，工会经费 10 万元，税收滞纳金 10 万元，提取的各项准备金支出 100 万元。另外，企业当年购置环境保护专用设备 500 万元，购置完毕即
16、投入使用。问：这家企业当年应纳的企业所得税额是多少？（假定企业以前年度无未弥补亏损）。 计算过程： 1. 计算企业的应纳税收入总额。按税法规定，国债利息收入属于免税收入，所以企业应纳税收入总额=2 000-100=1 900（万元）。 2. 计算企业税前准予扣除项目的金额。因为按税法规定合理的工资薪金是允许税前扣除的，业务招待费只能按实际发生的 60%扣除，但是最高不得超过当年销售收入的 0. 5%，职工福利费按工资薪金的 14%扣除，职工教育经费按工资薪金总额的 2. 5%扣除，工会经费按工资薪金的 2%扣除，税收滞纳金不得税前扣除，未经核定的准备金支出也不得税前扣除，因此，该企业准予扣除项目金额=1 000-（100-1 8000. 5%）-（50-20014%）-（20-2002. 5%）-（10 -2002%）-10-100=756（万元）。 3. 计算应纳税所得额。因为企业以前年度无未弥补亏损，所以企业 2008 年度应纳税所得额=1 900-756=1 144
