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1、1宪法税条款初论以我国宪法的完善 为中心【摘要】租税国家下，宪法税条款的规定有利于税目的的实现和正当性的维持，有利于税权的合理配置，有利于推动国家的宪政进程。通过对诸国宪法的考查，可以得出人类宪政和税制文明的共同经验之一就是在宪法中明确规定关于税的条款，具体包括：税立法的民主性条款、禁止性税条款、税收公平原则、税收法定主义、征税目的和税权划分的条款等。针对我国宪法税条款的缺失，可以从如下几个方面对其加以完善：明确税的立法权属于人民的代议机关人大、设立禁止性的税条款、明确税权划分条款、增加肯认税收司法权和明确纳税人权利的条款。 【关键词】宪法税条款；租税国家；缺失；税权 【正文】 一、宪法税条款
2、的意义现代市场经济国家多为租税国家，也即财政国家（所谓“租税国家”，也即“财政国家”，是指国家主要通过向公民课税获得财政收入，并以此财政收入进行公共投资，提供公共产品和服务。 ） ，随着近 20 年的市场化进程的推进和逐步深化，我国事实上亦是如此（改革开放以来，随着国家收入的规范化，税收已经成为我国财政收入的主要来源，我国也事实上成为“租税国家”。如 2005 年，我国财政收入总计31649.29 亿元，其中全国税收收入为 30865.83 亿元，税收收入占财政收入的比重达 97.5，税收收入已经成为我国政府财政收入的绝对来源。 （2005 年财政收入总额数据来源于新华网，全国税收收入数据来源
3、于国家税务总局，且其中税收收入中不含关税和农业税。数据经过计算整理。 ） 。财政国家成为现代国家宪法上国体的概括，并且“从国家收入面观察体现为税收国家，从国家支出面观察体现为给2付国家。 ”1（P42）租税的征收和使用在国体上归于统一。甚至在现代“租税国家，宪法政治的内容归根结底表现为如何征收租税和使用租税。人民的生活、人权与和平基本上都有征收和用税的方法决定，这一点也不夸张。 ”2（P1）租税的征收和使用都具体体现为一种行政权力，无论是征税权还是用税权都摆脱不了权力会被滥用的危险。并且相对于国家的这种权力，纳税人的权利往往处于弱势。政府的征税权是对公民财产权的侵入，征税权的不当行使和用税权的
4、偏颇都将损害纳税人的权利，具体表现为：征税权的滥用会造成对公民财产的侵害，进而影响纳税人的生活、家庭、投资等等；用税权的偏颇将会造成公民对福利的非公平分享，进而影响税的目的的实现。这两者最终都会造成对纳税人基本权利的侵害。因此，为根本上保障纳税人的权利，实现税的目的，必须寻求根本的阻却权力滥用的制度对策，以达到纳税人权利对国家征税、用税权的驯服和规范。通过对历史及现实世界的考查可知，这一最为根本的阻却手段就是宪法。因为在财政国家，“财政是国家运行的物质基础和前提，财政依赖于税收，税收为国家公权力介入私人财产权的行为，因此税收行为天生就比其它公权力行为更受宪政价值和宪法权利保障理念的束缚。 ”3
5、（P74）而“宪法诸条款都对租税的征收和使用方法有实定法意义上的法规范性约束力。 ”4(P74) 法国人权宣言旗帜鲜明的声称：“凡权利无保障和分权未确立的社会就没有宪法”，推论之，凡公民财产权无保障和政府税权力（笔者在本文中所表述的“税权力”是为税的征收权力和税的支出权力的统一。 ） 约束未确立的社会就没有宪政。并且租税国家体制应该为现代市场经济国家宪法的前提和宪政的根基，而宪政的3前提就是要有一部完善的保护公民权利和制约政府权力的宪法，宪法中的税条款就具有极为重要的意义：其一，完善的宪法税条款有助于实现税的目的和维持税的正当性。 （税的本质正当性在于对公民权利的保障，具体包括税的立法、征收和
6、使用的正当性。参见李树侠：“浅析税的正当性”，西南政法大学研究生学报法论2007 年第一期，第2124 页。 ） “政府需要税才能运转， 征税权是政府最为主要的权力这已经成为人类的常识。 ”5(P205)但征税本身不是目的，通过税的征收聚集财力，进而提供市场所不能提供的公共物品和服务才是税的目的。然而在现代国家， “政府往往迫于社会利益集团而使支出膨胀”6(P64)抑或政府的税支出偏离民众的需求，或在民众间存在严重的不公。因此，通过宪法上税条款对税的征收和使用的良性规定，将有助于规范国家的征税行为，防止征税权的滥用；有助于实现税的国家财政收入、经济政策调整和引导、财富公平分配的目的。通过对税的
7、征收和支出的统一的宪法层次的规范，根本上实现对公民（纳税人）权利的保护和促进，税的正当性也即可维持。 其二，通过宪法税条款可以合理配置税权。税权是国家为实现其职能，取得财政收入，在税收立法、税款征收、税务管理等方面的权力或权利，是取得财产所有权之权。7(P42)在我国是国家所享有的课征和使用税的权力。税权配置的关键在于根据事权的不同划分而在纵向上合理配置，也即税权本质上应该是政府所拥有的与其事权相匹配的税收立法权、税收调整权和执行权等各项权利。宪法上对于此项税权在中央和地方政府间和合理配置将有助于地方财权和事权的统一，发挥地方政府的积极性，进而可以从国家与地方的不同层面满足（公民）纳税人公共需
8、4求。其三，宪法税条款的完善规定将有助于加速中国的宪政进程。 “宪政的较深一层的含蕴是指政府机构的运作和行政行为，是以宪法所界定的权力为界限的。权力是有限的，被民意所限制。 ”8(P3)民意限制的最重要途径就是对政府财政权的控制，也即对税的征收和支出的限制，因为任何权力的实施都依赖于一定的物质基础（财力），政府的行政权力尤是如此。通过宪法对国家征税权和用税权的规范，实现纳税人的权利对政府权力的限制和规范，可以加速中国宪政的进程。然而尽管宪法税条款意义重大，但作为国家根本法的宪法亦不能不加区别，事无巨细的规范税的任何一方面，而是要择其最重要且切实关乎纳税人基本权利、且有利于税的目的实现的方面加以
9、明确规定。二、世界各国宪法税条款相关规定的共性分析（除中国外，文中有关国家宪法税条款的列举均引自姜士林.世界宪法全书C.山东:青岛出版社.1997。 ） 究竟宪法应该如何规定税条款即成为一个值得深入探讨的议题，考查世界各国的宪法税条款，寻求经验借鉴，将不失为一条可行之道。由于各国的历史和国情的不同，各国宪法税条款也呈现出差异，但这并不妨碍我们对其进行比较分析，探究其共性，发掘其中所蕴含的人类普遍的税制文明和宪政价值。（一） 税立法上的民主。1215 年英国大宪章首次确立了“课税必须经被课税者同意的原则”，1297 年的有关承诺赋课金的法案明确规定禁止无承诺课税原则，并最终在宪法上确立了“无代表
10、（无承诺）不课税的原则”。其后，该原则作为税制文明的经验为世界众5多国家所遵循仿效。比如，美国宪法第一条第七款规定：“所有的征税议案首先在众议院提出”；韩国宪法第五十九条规定：“税收的种类和税率，由法律规定。 ”第四十条规定：“立法权属于国会”；阿根廷宪法第四十四条规定：“税收和征兵的立法权专属众议院。 ”法国 1789 年人权宣言第十四条规定：“所有公民都有权亲自或由其代表来确定赋税的必要性，自由地加以认可，注意其用途，决定税额、税率、客体、征收方式和时期。 ”“无代表，不纳税”核心之意在于有关税的立法必须有民众的广泛参与，由民众自己决定，而不能由权力享有者（政府）恣意立法。具体包括税的征收
11、和支出方面立法的民主性。税的征收立法（如税种的开征、税率的高低、税收优惠措施等等）必须由民众自己决定，具体就是通过代议制度实现；税的支出的立法同样如此，通过民众意志的贯彻，以使得税的支出符合人民所需，真正达到“取之于民，用之于民”。（二）税收法定主义的明确。税收法定主义是税法至为重要的原则， “它是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益都举足轻重。 ”9(330)诸国宪法条款的重要一条就是有关税收法定主义的规定。在英国，从 1215 年大宪章到 1629 年权利请愿书，再到 1688 年的权利法案，规定国王未经国会同意而恣意征税是非法的，只有国会通过的法
12、律才能向人民征税，从而正式确立了近代意义上的税收法定主义。现今各国宪法上亦无不对税收法定主义加以规定。美国宪法第一条规定征税的法律必须由众议院提出，就是说，只有众议院提出并通过了法律后，政府才能向人民征税。如第一条第八款所规定的“国会有权规定和征6收税金、关税、输入税和货物税”；法国宪法第三十四条规定：“法律规定有关下列事项的准则各种性质的赋税的征收基础、税率和征收方式”；日本宪法第八十四条规定：“新可租税或变更现行租税，必须有法律规定或法律规定的条件为依据”；新加坡宪法第八十二条规定：“除经法律或经过法律批准者外，不得由新加坡或为新加坡之用，征收任何国家税或地方税”；韩国、印度宪法也都有相关
13、规定。（三）税权划分明确。根据政府间事权的不同及其各种税制的特点在宪法上明确划分事权也是多国宪法税条款的一大主要内容。国家税权是一种宪法性的权力，关乎到国家的统一和与地方政府的自治问题，税权的合理配置有利于各级政府职能的履行，关系到民众的自治权利的实现，因此，许多国家都是在宪法上规定了税权的分配问题。如德国宪法第一百零五条规定：“一、联邦拥有对关税事项和国库专营事业的专有立法权。在地方货物税与联邦立法所征税收不相同的情况和范围内，各州有地方货物税的立法权。”，并在第一百零六条中规定了联邦和州之间关于税收的分摊；西班牙宪法第一百四十二条规定：“地方财政应拥有行使法律赋予各级行政管理机构的职能所必
14、须的充足的手段，主要靠地方税赋和从国家、自治区税收中分成”；巴西宪法在第二十一条和二十三条中分别规定了联邦、州和联邦区的征税权。（四）禁止性税条款的规定。“租税之征收，其本身即隐含扼杀个人自由之危险，20 世纪末各国租税负担急7遽上升。 ”并且， “宪法所保障之一切经济自由，如将租税效果纳入计算后，则均不免逊色，盖公权力借由课税行为而无孔不入，成为法治国家不设防之侧翼。 ”所以现代国家必须确实加以警觉， “如不实加以防阻，则宪法所保障之自由与权利，亦将失其意义”，10(P5)税的权利保护和促进的目的亦无法实现。因此，多国宪法都制定了禁止性的税收条款。美国宪法第一条第十款规定：“任何一州，未经国
15、会同意，不得对进口或出口货物征收任何输入税或关税，担为执行本州检查法所绝对必需者除外”。印度宪法第二百八十六条规定：“限制征收货物税。其中第一款规定各邦法律不得课征或授权课征下述情形的货物销售税：（一）在各邦辖地外进行的贸易；（二）进出口印度过程中进行的贸易。 ”巴西宪法在第五章中专章规定了“税收制度”，其中第十九条规定：“禁止联邦、州、联邦区和市：在本宪法规定的情况外，设立或增加未经法律规定的税收项目；通过州际税收或市际税收的途径，规定人员或商品运输的限额”。意大利宪法第一百二十条规定：“各区不得在区与区之间征收输入税、数出税或过境税”。（五）税收公平原则的强调。税收公平原则是近代平等性的政
16、治和宪法原则的必然要求。盖因于在税收法律关系中，权利主体双方国家和纳税人的法律地位是平等的，所有的纳税人之间的法律地位同样是平等的，因此，税收负担应该在国民之间公平分配，税收支出也应当一视同仁，公平对待。英国美国等国的宪法上都以宪法条款明确规定。美国宪法第一条第八款规定：“但一切关税、输入税和货物税应全国统一。 ”，第九款规定：“对于从任何一州输出的货物，不得征收税金或关税。任何商业或税收条例，都不得给予一州港口优惠于他州港口的待遇；开往或开出一州的船舶，不得被8强迫在他州入港、出港或交纳关税。 ”；法国 1789 年人权宣言第十三条规定：“赋税应在全体公民之间按其能力作平等的分摊。 ”（六）征税目的的明确。征税本身不是目的，只是实现目的的手段。征税的最终目的在于公民（纳税人）权利的保护，在于保障纳税人的人权、维护国家的利益。各国宪法也多对征税的目的以宪法条款的行使给予了规定，如法国人权宣言第十三条规定：“为了武装力量的维持和
