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1、2003 年 12 月 7 日晚央视“对话”现场，招商局集团董事长秦晓对国资委李毅中副主任及现场嘉宾公开宣称：“我这两天在北京开会，我公司的那些领导给我打电话，问我今年利润是做成 17 亿还是 18 亿呢，还是 20 亿呢？我说你等我回去看看国资委的考核条例我再给你定。”会计改革这么多年了，怎么还会 有这种“书记利润，厂长成本”发生？而且以前这种事情是“偷偷摸摸”的， 现在倒好“广而告之”了。如果会计利润是如此容易操纵，国资委对大企业基 于业绩的考核目标岂不落空，上市公司业绩报告还有多少含金量可言？笔者认笔者认 为当前会计存在十大魔法，导致会计核算变得弹性十足。会计核算就象一个小为当前会计存在
2、十大魔法，导致会计核算变得弹性十足。会计核算就象一个小 孩的气球，一个公司可以随意使自己使盈余或资产变大或变小。孩的气球，一个公司可以随意使自己使盈余或资产变大或变小。会计政策判断和选择的会计政策判断和选择的“点点”与与“区域区域” （note: 该表来自黄文锋：论会计该表来自黄文锋：论会计选择行为存在的根源选择行为存在的根源 审计与经济研究审计与经济研究2003.07 本文用来与十大魔法涵盖内容对比） 会计系统的特点及具体项目 需要判断和选择的“点”与“区域” 本文是否涉及1、资产、负债的未来观资产、负债的未来观 利益和义务的未来特征 涉及2、划分收益性支出与资产性支出划分收益性支出与资产性
3、支出 期间的估计 涉及3、实质重于形式实质重于形式 交易业务的经济实质 涉及4、应计制应计制 分摊、跨期、递延及配比 涉及5、备选方法备选方法 价值流程 涉及6、资产减值资产减值 减值程度 涉及7、销售收入的确认和计量销售收入的确认和计量 销售风险转移的实际情况 涉及8、计量属性计量属性 多种计量属性的经济特征 涉及9、长期投资的成本法和权益法长期投资的成本法和权益法 持有比例和实际情况 不涉及10、建造收入建造收入 完工程度等因素 涉及11、或有事项或有事项 很可能、可能、很少可能的概率 涉及12、表内表外项目表内表外项目 是否符合报表项目的经济实质 涉及13、会计变更、会计估计和会计差错会
4、计变更、会计估计和会计差错 环境变化和交易的实质 涉及14、经常收益与非经常收益经常收益与非经常收益 交易的实质 涉及15、库藏股票的会计处理库藏股票的会计处理 成本法和面值法的选择 不涉及16、持有利得会计处理持有利得会计处理 进入收益表或在表外披露的条件 涉及17、合并报表合并报表 纳入合并报表的范围，以及合并会计处理方法 涉及18、外币政策外币政策 会计处理方法以及功能货币的选择 不涉及19、商誉商誉 计量和摊销方法 涉及20、递延项目递延项目 业务的实质 涉及21、研究开发费用研究开发费用 是否符合资产的条件一般作为支出，若符合规定可列为资产（如国际会计准则和会第 32 号征求意见稿）
5、涉及22、借款费用资本化借款费用资本化 资本化时点的条件 涉及23、权益结合法与购买法权益结合法与购买法 是否满足权益法的条件 涉及24、关联方交易关联方交易 交易实质和交易价格 涉及25、债务重组债务重组 重组条件及价格 涉及26、非货币交易非货币交易 交易实质和交易价格 涉及27、待摊费用待摊费用 摊销金额和期间 涉及28、成本与市价孰低法成本与市价孰低法 市价的确定 涉及一、收入确认一、收入确认收入确认在理论上是一个时点，实务上却是一个时期收入确认在理论上是一个时点，实务上却是一个时期，这给企业管理当局操纵 利润提供了极大的空间，这是一方面；另一方面通过交易安排，可以人为创造通过交易安排
6、，可以人为创造 销售收入销售收入；除此之外，现在许多收入是打包的，现在许多收入是打包的，“包包”里既有销售收入，又有里既有销售收入，又有 劳务收入，可能还有使用权收入，这些收入确认的时点是不一样的劳务收入，可能还有使用权收入，这些收入确认的时点是不一样的，施乐主要施乐主要 舞弊手法就是操纵舞弊手法就是操纵“捆绑捆绑”收入的分摊，它的收入的分摊，它的“捆绑捆绑”收入中包括销售收入、收入中包括销售收入、融资收入和维护收入，施乐从融资收入和维护收入，施乐从 1995 年开始通过武断确定融资权益回报率人为年开始通过武断确定融资权益回报率人为压低融资收入、高估毛利率人为提高销售收入及利用租赁价格调增和展
7、期等手压低融资收入、高估毛利率人为提高销售收入及利用租赁价格调增和展期等手 法提前确认复印机销售收入法提前确认复印机销售收入。这种手法在我国的软件企业中应该是存在的，软软 件行业提供的系统集成等业务也是一种件行业提供的系统集成等业务也是一种“捆绑捆绑”收入，至少有硬件销售和软件收入，至少有硬件销售和软件 服务两块，由于销售收入一般是即期确认，而服务收入是递延确认，而一些软服务两块，由于销售收入一般是即期确认，而服务收入是递延确认，而一些软 件公司可能即期将所有的收入都确认了，这就有可能导致提前确认收入件公司可能即期将所有的收入都确认了，这就有可能导致提前确认收入。收入的伎俩除了提前和推迟确认提
8、前和推迟确认之外，还有两种手法值得警惕：一是三角交易三角交易，这种手法最简单就是互相交易，你买我的产品(劳务)，我也买你的劳务(产品)，彼此虚增资产和收益彼此虚增资产和收益，这些伎俩最适用场所是一方是提供劳一方是提供劳务，另外一方是提供商品务，另外一方是提供商品，当然由于直接对敲容易引起审计师怀疑，最好是经由于直接对敲容易引起审计师怀疑，最好是经过桥梁公司，过桥梁公司，A 卖卖 B，B 卖给卖给 C，C 再卖给再卖给 A，不且是商品或劳务可以通过三角交易完成虚增资产、虚增收入的目的，股权、除商品外其它资产也可以通过这股权、除商品外其它资产也可以通过这种三角交易完成自我增值种三角交易完成自我增值
9、，如上市公司子公司 A 将旗下一子公司股权转让给B，B 又将该公司股权转让给 C，而 C 又是上市公司另外一家子公司，通过这种交易，子公司 A 就可以确认巨额的投资收益，从而可以轻松绕过成本法不能象权益法一样根据被投资公司净资产变动确认投资收益的缺陷，2002 年福日股份被迫调回投资收益 2821 万元，理由是其持有被投资公司 9.5%股权不适用权益法，如果当时及早操作，有可能可以通过三角交易成功确认所需要的收益， 当然股权转让也是有限制的，特别是国有企业及外商投资企业股权转让受到一当然股权转让也是有限制的，特别是国有企业及外商投资企业股权转让受到一定限制定限制，福日股份想通过股份迂回转让方式
10、确认投资收益有一定的难度，尤其 是被投资企业当年改组为股份公司，股东不能变更的情况下，利用此手法只有 提前将所持中华映管的股权交由投资公司持有，再由投资公司出面完成股权迂 回转让。正因为此，很多上市公司都成立了投资公司，投资公司的成立为三角很多上市公司都成立了投资公司，投资公司的成立为三角 交易提供了更大的活动空间交易提供了更大的活动空间。二是填塞分销渠道填塞分销渠道，这种手法也非常常用，大部分商品都要通过分销商才到最 终用户头上，生产商或批发商为了增加销售收入，不管分销商的实际需要，提生产商或批发商为了增加销售收入，不管分销商的实际需要，提 前数月发贷并确认收入，导致分销商手头存货严重积压前
11、数月发贷并确认收入，导致分销商手头存货严重积压，博士伦、阳光电器及 百时美施贵宝都曾用过这样的伎俩，这种伎俩非常隐蔽，分销商之所以接受超这种伎俩非常隐蔽，分销商之所以接受超 过需要的存货主要是生商或批发商采取各种促销手法导致，如可以退货、回扣过需要的存货主要是生商或批发商采取各种促销手法导致，如可以退货、回扣 点增加、货款回笼延迟以及虚假提价等点增加、货款回笼延迟以及虚假提价等导致分销商囤货奇居，这种促销手法往 往导致生产商或批发商销售额在月度之间大起大落，独立审计师应从销售额月度间波动发现此类舞弊.美国一份研究报告显示，在涉嫌财务问题的公司中，有美国一份研究报告显示，在涉嫌财务问题的公司中，
12、有 50%涉嫌收入确认问题涉嫌收入确认问题，所以，收入确认是审计的重中之重，对收入的审计，美国新舞弊审计准则规定对收入的审计，美国新舞弊审计准则规定 了了“有错推定有错推定”假设，也就是要求审计师要取得充分证据证明客户的收入不存假设，也就是要求审计师要取得充分证据证明客户的收入不存在虚构、隐瞒以及提前、推迟确认等情况在虚构、隐瞒以及提前、推迟确认等情况。美国财务研究分析中心（CFRA）总）总裁霍华德裁霍华德?施利特概括了美国上市公司七大骗术及三十种手段（施利特概括了美国上市公司七大骗术及三十种手段（note:美美霍华霍华德德?施利特：财务骗术施利特：财务骗术 美美吴谦立译吴谦立译 上海远东出版
13、社上海远东出版社 2003 年年 1 月版月版），其中有四大骗术及十七种手段与收入确认有关，包括过早地记录收入或记录有问 题的收入、记录伪造收入、使用一次性所得抬高收入以及把现在的收入转移到 未来等四大骗术，这四大骗术具体又包括以下手段：? 记录收入或记录有问题的收入记录收入或记录有问题的收入1. 在未来服务尚未提供时，记录收入2. 在货物发出前或客户无条件接受前，记录收入3. 在客户还没有义务支付货款时，记录收入4. 向附属单位出售产品5. 给予客户某种回扣作为补偿6. 重复计算收入? 记录伪造收入记录伪造收入1. 记录缺乏实际经济意义的收入2. 将出借交易所得现金计为收入3. 将投资所得计
14、为收入4. 将供货商以未来继续购买为条件的折扣计为收入5. 将公司合并前不适当扣留的收入释放出来作为新公司的收入? 使用一次性所得抬高收入使用一次性所得抬高收入1. 通过出售低价资产增加利润2. 把投资所得作为收入的一部分3. 把投资所得作为营业费用的减少来报告4. 通过资产负债表上各个栏目的重新归类制造收入? 使用一次性所得抬高收入使用一次性所得抬高收入1. 建立准备金然后在未来某个时期释放，充作收入2. 在公司兼并完成前夕，不正当地扣留收入二、资本性支出与收益性支出二、资本性支出与收益性支出会计上将支出按受益期的不同，分为收益性支出和资本性支出，收益性支出直 接进入当期损益，资本性支出形成长期资产，也就是俗称的“资本化”开支， 尽管从理论上是从受益期限长同可以划分清楚，但实务中，仅从受益期限来划尽管从理论上是从受益期限长同可以划分清楚，但实务中，仅从受益期限来划 分资本性支出和收益性支出是不现实的，因为它还得服从分资本性支出和收益性支出是不现实的，因为它还得服从“重要性重要性”原则和原则和 “配比配比”原则及原则及“稳健性稳健性”原则的修正原则的修正，按照会计理论，如果
