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1、中国注册会计师协会制定1 中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第 1501 号号 对财务报表形成审计意见对财务报表形成审计意见 和出具审计报告应用指南和出具审计报告应用指南 （2017 年 2 月 28 日修订） 一、被审计单位会计实务的质量（参见本准则第十三条） 1管理层需要对财务报表中的金额和披露作出大量判断。 2 中国注册会计师审计准则第 1151 号与治理层的沟通及其应用指南包含对会计实务质量方面的讨论。在考虑被审计单位会计实务的质量时，注册会计师可能注意到管理层判断中可能存在的偏向。注册会计师可能认为缺乏中立性产生的累积影响，连同未更正错报的影响，导致财务报表整体存在重大错
2、报。管理层缺乏中立性可能影响注册会计师对财务报表整体是否存在重大错报的评价。缺乏中立性的迹象包括下列情形： （1）管理层对注册会计师在审计期间提请其注意的错报进行选择性更正。例如，如果更正某一错报将增加盈利，则对该错报予以更正，反之如果更正某一错报将减少盈利，则对该错报不予更正； （2）管理层在作出会计估计时可能存在偏向。 3 中国注册会计师审计准则第1321号审计会计估计（包括公允价值会计估计）和相关披露涉及管理层在作出会计估计时可能存在的偏向。在得出单项会计估计是否合理的结论时，可能存在管理层偏向的迹象中国注册会计师协会制定2 本身并不构成错报。然而，这些迹象可能影响注册会计师对财务报表整
3、体是否不存在重大错报的评价。 二、披露重大交易和事项对财务报表所传递信息的影响（参见本准则第十四条第（五）项） 4按照通用目的编制基础编制的财务报表通常反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。对于通用目的财务报表，注册会计师需要评价财务报表是否作出充分披露，以使财务报表预期使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。 三、对适用的财务报告编制基础的说明（参见本准则第十六条） 5如 中国注册会计师审计准则第 1101 号注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求应用指南所述，管理层和治理层（如适用）编制的财务报表需要恰当说明适用的财务报告编制基础。这种说明向财
4、务报表使用者告知编制财务报表所依据的编制基础。 6只有当财务报表符合适用的财务报告编制基础的所有要求（在财务报表所涵盖的期间内有效）时，声明财务报表按照该编制基础编制才是恰当的。 7在对适用的财务报告编制基础的说明中使用不严密的修饰语或限定性的语言 （如“财务报表实质上符合国际财务报告准则的要求”） 是不恰当的，因为这可能误导财务报表使用者。 （一）提及两个或两个以上财务报告编制基础（一）提及两个或两个以上财务报告编制基础 8在某些情况下，财务报表可能声明按照两个财务报告编制基础（如中国注册会计师协会制定3 某一国家或地区的财务报告编制基础和国际财务报告准则）编制。这可能是因为管理层被要求或自
5、愿选择同时按照两个编制基础的规定编制财务报表，在这种情况下，两个财务报告编制基础都是适用的财务报告编制基础。只有当财务报表分别符合每个财务报告编制基础的所有要求时，声明财务报表按照这两个编制基础编制才是恰当的。财务报表需要同时符合两个编制基础的要求并且不需要调节，才能被视为按照两个财务报告编制基础编制。在实务中，同时遵守两个编制基础的可能性很小，除非某一国家或地区采用另一财务报告编制基础（如国际财务报告准则）作为本国或地区的财务报告编制基础，或者已消除遵守另一财务报告编制基础的所有障碍。 9如果财务报表按照某一财务报告编制基础编制，并且包含附注或补充报表，以将其结果调节至按照另一财务报告编制基
6、础编制的结果，并不意味着该财务报表是按照另一财务报告编制基础编制的。这是因为该财务报表并没有按照另一财务报告编制基础要求的方式列示所有信息。 10然而，财务报表可能按照某一适用的财务报告编制基础编制，另外在财务报表附注中说明该财务报表符合另一财务报告编制基础的程度（如按照某一国家或地区财务报告编制基础编制的财务报表，可能说明其符合国际财务报告准则的程度） 。这种说明可能构成本准则第四十六条讨论的补充财务信息，如果该信息不能与财务报表清楚区分，则将涵盖在审计意见中。 四、审计报告（参见本准则第二十条） 11书面形式的审计报告包括以纸质或电子介质形式存在的报告。 中国注册会计师协会制定4 12本指
7、南附录列示了包含本准则第二十条至第四十二条规定的要素的审计报告的参考格式。除审计意见部分和形成审计意见的基础部分之外，本准则对审计报告要素的排列顺序未作要求。然而，本准则要求使用特定的标题，以使按照审计准则执行审计出具的报告更易识别，特别是当审计报告要素的排列顺序不同于本指南附录中的审计报告参考格式时。 （一）按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作出具的审计报告（一）按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作出具的审计报告 标题标题（参见本准则第二十二条） 13审计报告的标题统一规范为“审计报告”。 收件人收件人（参见本准则第二十三条） 14在某些国家或地区，法律法规或业务约定条款可能
8、指定审计报告致送的对象。注册会计师通常将审计报告致送给财务报表使用者，一般是被审计单位的股东或治理层。 审计意见审计意见（参见本准则第二十五条至第二十六条） 提及已审计财务报表提及已审计财务报表 15审计报告说明，注册会计师审计了被审计单位的财务报表，包括指明适用的财务报告编制基础规定的构成整套财务报表的每一财务报表的名称、日期或涵盖的期间以及相关财务报表附注。 16如果知悉已审计财务报表将包括在含有其他信息的文件（如年度报告）中，在列报格式允许的情况下，注册会计师可以考虑指出已审计财务报表在该文件中的页码。这有助于财务报表使用者识别与审计报告相关中国注册会计师协会制定5 的财务报表。 在所有
9、重大方面公允反映在所有重大方面公允反映 17当注册会计师发表无保留意见时，使用“基于上述说明”或“取决于”等措辞是不适当的，因为这暗示是有条件的意见，或者是对意见的弱化或修改。 描述财务报表及其反映的事项描述财务报表及其反映的事项 18审计意见涵盖由适用的财务报告编制基础所确定的整套财务报表。例如，在许多通用目的编制基础中，财务报表包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表和相关附注（通常包括重要会计政策和会计估计以及其他解释性信息） 。在某些国家或地区，额外的信息也可能被认为是财务报表的必要组成部分。 19审计意见说明财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础的规定编制，公允
10、反映了财务报表旨在反映的事项。例如，对于按照企业会计准则的规定编制的财务报表，这些事项是“被审计单位期末的财务状况、截至期末某一期间的经营成果和现金流量”。因此，当适用的财务报告编制基础是企业会计准则时， 本准则第二十六条中的可用前一句中的引号中的内容替代；如果适用其他的财务报告编制基础，则用描述财务报表旨在反映的事项的措辞替代。 对适用的财务报告编制基础的描述及其可能对审计意见的影响对适用的财务报告编制基础的描述及其可能对审计意见的影响 20在审计意见中指出适用的财务报告编制基础，旨在告知审计报告使用者注册会计师发表审计意见的背景，而非为了限制注册会计师按照本中国注册会计师协会制定6 准则第
11、十五条的规定作出的评价。注册会计师可以使用诸如下列措辞指明适用的财务报告编制基础：“按照国际财务报告准则的规定”或者“按照企业会计准则的规定”。 21如果适用的财务报告编制基础包括财务报告准则和法律法规的规定，可以使用诸如下列措辞指明适用的财务报告编制基础：“按照国际财务报告准则和 国家公司法的要求”。 中国注册会计师审计准则第1111号就审计业务约定条款达成一致意见规范了如何处理财务报告准则与相关部门的规定存在冲突的情况。 22如本指南第8段所述，财务报表可能按照两个财务报告编制基础编制，在这种情况下，这两个编制基础都是适用的财务报告编制基础。在对财务报表形成审计意见时，需要分别考虑每个编制
12、基础，并按照本准则第二十六条和第二十七条的规定以下列方式在审计意见中提及这两个编制基础： （1）如果财务报表分别符合每个编制基础，注册会计师需要发表两个意见： 即一个意见是， 财务报表按照其中一个适用的财务报告编制基础 （如 国财务报告编制基础）编制；另一个意见是，财务报表按照另一个适用的财务报告编制基础（如国际财务报告准则）编制。这两个意见可以分别表述，也可以在一个句子中表述（例如，财务报表在所有重大方面按照 国财务报告编制基础和国际财务报告准则的规定编制，公允反映了） 。 （2）如果财务报表符合其中一个编制基础（如 国财务报告编制基础）而没有符合另一个编制基础（如国际财务报告准则） ，注册
13、会计师需要对财中国注册会计师协会制定7 务报表按照其中一个编制基础（如 国财务报告编制基础）编制发表无保留意见，而按照中国注册会计师审计准则第1502号在审计报告中发表非无保留意见的规定，对财务报表按照另一个编制基础（如国际财务报告准则）编制发表非无保留意见。 23如本指南第10段所述，财务报表可能声称符合某一财务报告编制基础的所有要求，并补充披露财务报表对另一财务报告编制基础的符合程度。这种补充信息如果不能与财务报表清楚地区分，将涵盖在审计意见中（参见本准则第四十五条至第四十六条，以及本指南第60段至第66段） 。因此： （1）如果有关财务报表符合另一财务报告编制基础的披露具有误导性，注册会
14、计师需要按照中国注册会计师审计准则第1502号在审计报告中发表非无保留意见的规定，发表非无保留意见； （2）如果有关财务报表符合另一财务报告编制基础的披露不具有误导性，但是注册会计师认为该披露对财务报表使用者理解财务报表至关重要，注册会计师需要按照中国注册会计师审计准则第1503号在审计报告中增加强调事项段和其他事项段的规定，在审计报告中增加强调事项段，以提醒财务报表使用者关注。 形成审计意见的基础形成审计意见的基础（参见本准则第二十八条） 24形成审计意见的基础部分提供关于审计意见的重要背景。因此，本准则要求审计报告中形成审计意见的基础部分紧接在审计意见部分之后。 中国注册会计师协会制定8
15、25提及使用的审计准则是为了向审计报告使用者说明，注册会计师按照审计准则的规定执行了审计工作。 相关职业道德要求相关职业道德要求 26指明相关职业道德要求所属的国家或地区，能够增加这些与特定审计业务有关的要求的透明度。 应用指南说明相关职业道德要求通常是指中国注册会计师职业道德守则中与财务报表审计相关的规定。当相关职业道德要求包括国际职业会计师道德守则的要求时，声明中可能也提及国际职业会计师道德守则。如果国际职业会计师道德守则构成与审计相关的所有职业道德要求，声明中无需指出所属的国家或地区。 27在某些国家或地区，相关职业道德要求可能存在于多个不同来源中，例如职业道德守则以及法律法规中额外的规
16、则和要求。当独立性和其他相关职业道德要求来源数目有限时，注册会计师可以选择指出来源的名称（例如，该国家或地区适用的守则、规则和法规的名称） ，或者可以提及被普遍理解并且恰当概括这些来源的术语（例如， 国家或地区私营实体审计的独立性要求） 。 28法律法规和审计业务约定条款等可能要求注册会计师在审计报告中就适用于财务报表审计的相关职业道德要求的来源提供更具体的信息，包括关于独立性的职业道德要求。 29如果与财务报表审计相关的职业道德要求有多个来源，在确定要包含在审计报告中的恰当信息量时，一个重要的考虑是平衡增加透明度与中国注册会计师协会制定9 掩盖审计报告中其他有用信息的风险。 对集团审计的特殊考虑对集团审计的特殊考虑 30在集团审计中，当相关职业道德要求（包括与独立性相关的要求）有多个来源时，在审计报告中提及的国家或地区一般与集团项目组适用的相关职业道德要求相关。这是因为在集团审计中，组成部分注册会
